Decreto 2270 de 2019

DECRETO 2270 DE 2019

(diciembre 13)

Diario Oficial No. 51.166 de 13 de diciembre 2019

MINISTERIO DE COMERCIO, INDUSTRIA Y TURISMO

Por el cual se compilan y actualizan los marcos técnicos de las Normas de Información Financiera para el Grupo 1 y de las Normas de Aseguramiento de Información, y se adiciona un Anexo número 6-2019 al Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, Decreto 2420 de 2015, y se dictan otras disposiciones.

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA,

en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial, las conferidas en el numeral 11, del artículo 189 de la Constitución Política y la Ley 1314 de 2009, y

CONSIDERANDO:

Que el artículo 1o de la Ley 1314 de 2009, señala que el Estado bajo la dirección del Presidente de la República y por intermedio de las entidades a que hace referencia dicha ley, se encuentra facultado para intervenir en la economía para expedir normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información.

Que con base en lo dispuesto en el artículo 6o de la Ley 1314 de 2009, bajo la Dirección del Presidente de la República y con respeto de las facultades regulatorias en materia de contabilidad pública a cargo de la Contaduría General de la Nación, los Ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo, obrando conjuntamente, deben expedir los principios, las normas, las interpretaciones y las guías de contabilidad e información financiera y aseguramiento de la información, con fundamento en las propuestas que deben ser presentadas por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), como organismo de normalización técnica de normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información.

Que el Gobierno nacional expidió el Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de información Financiera y de Aseguramiento de la Información, Decreto 2420 de 2015, en el cual se compilaron y racionalizaron las normas expedidas en desarrollo de la Ley 1314 de 2009.

Que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), observando lo dispuesto en el artículo 8o de la Ley 1314 de 2009, “tras la puesta en discusión pública, recepción y análisis de los comentarios recibidos sobre: a) Marco conceptual para la información Financiera, publicada por IASB en marzo de 2018; b) Modificaciones a las referencia al Marco conceptual en las normas NIIF, publicada por IASB en marzo de 2018; c) Definición de un negocio, modificación a la NIIF 3, publicada por IASB en octubre de 2018; d) Modificación, reducción o liquidación del Plan, modificaciones a la NIC 19 publicada por IASB en febrero de 2018; e) Definición de material o con importancia relativa, modificaciones a las NIC 1 y NIC 8, publicada por IASB en octubre de 2018; f) Interpretación CINIIF 23”, remitió, mediante oficios electrónicos Nos. CTCP-2019-000021 y 2-2019-022176 a los Ministros de Comercio, Industria y Turismo y de Hacienda y Crédito Público, respectivamente, el informe denominado “Documento de sustentación de la propuesta a los Ministerios de Hacienda y Crédito Público (MHCP), y de Comercio, Industria y Turismo (MinCIT) - sobre la aplicación de las enmiendas emitidas por el IASB durante el año 2018”, de 15 de julio de 2019, recomendando la expedición de un decreto reglamentario que ponga en vigencia el nuevo marco conceptual y las enmiendas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad - IASB (International Accounting Standards Board) en el año 2018.

Que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), recomendó la aplicación de las Normas de Información Financiera propuestas en el presente decreto, incluyendo la CINIIF 23 a partir del 1 de enero de 2020, conforme a lo indicado en el oficio electrónico CTCP-2019-000027, de 2 de septiembre de 2019.

Que después de haber realizado el debido proceso y analizado los comentarios recibidos tanto por los organismos de supervisión como por los ciudadanos interesados, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), mediante oficios números 2-2019-001391 del 25 de enero de 2019 y 2-2019-018920 del 3 de julio de 2019, dirigidos al Ministerio de Hacienda y Crédito Público; y CTCP-2019-000019 de 3 de julio de 2019, dirigido al Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, recomendó derogar el Decreto 2649 de 1993, exceptuando los artículos 29, 56, 57 y 77 y el Título III, de las normas sobre registros y libros.

Que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), mediante oficios Nos. CTCP- 2019-000023 y No. 2-2019-022204 de 31 de julio de 2019, remitidos a los Ministerios de Comercio Industria y Turismo y de Hacienda y Crédito Público, respectivamente, recomendó, la modificación del artículo 5o del Decreto 2170 de 2017, con el fin de establecer un período de transición para la aplicación de la NIA 701, como resultado de las evaluaciones, análisis y comentarios recibidos, atendiendo a la necesidad de generar mayores capacidades para la elaboración y presentación de los informes de auditoría, lo cual redundará en un mayor conocimiento de las normas de aseguramiento, por parte de profesionales de la contabilidad, administradores y otros encargados del gobierno de la entidad, preparadores y otros usuarios de los informes financieros.

Que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), mediante oficios números CTCP-2019-000022 y 2-2019-022203, ambas de fecha 31 de julio de 2019, remitidos a los Ministerios de Comercio, Industria y Turismo y de Hacienda y Crédito Público, respectivamente, recomendó compilar y actualizar con las enmiendas al marco técnico de normas de aseguramiento de información, así: a) Modificaciones de la Norma Internacional de Auditoría 250 - Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros; b) Modificación de la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 720 - Responsabilidades del auditor con respecto a otra información; c) Modificación de la Norma Internacional de Auditoría 800 - Consideraciones especiales - auditoría de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos; d) Modificación de la Norma Internacional de Auditoría 805 - Consideraciones especiales - auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos en un estado financiero; e) Modificación de la Norma Internacional de Auditoría 810- Encargos para informar sobre estados financieros resumidos; f) Modificación de la Norma Internacional de Encargos de Aseguramiento 3000 - Encargos de aseguramiento distintos de la auditoría o de la revisión de información financiera histórica y modificaciones de concordancias; g) Modificación del Marco internacional de Encargos de Aseguramiento; y h) Modificaciones de concordancias por cambios en el tratamiento de la información a revelar en la auditoría de estados financieros NIA revisadas.

Que conforme al numeral 8 del artículo 8o de la Ley 1437 de 2011 y en concordancia con lo dispuesto en el Decreto Reglamentario Único del Sector Presidencia de la República, Decreto 1081 de 2015, el proyecto de decreto correspondiente a este acto administrativo, fue publicado del 30 de septiembre al 15 de octubre de 2019, en el sitio web del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, con el fin de recibir comentarios y observaciones por parte de los interesados.

En mérito de lo expuesto,

DECRETA:

ARTÍCULO 1o. Compilación y actualización del marco técnico de información Financiera para el grupo 1: Compílese y actualícese el marco técnico de las Normas de Información Financiera para el Grupo 1, dispuesto en el Anexo 1 del Decreto 2483 de 2018, que se encuentra incorporado en el Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, Decreto 2420 de 2015, en el anexo denominado “Anexo Técnico Compilatorio y Actualizado 1-2019, De Las Normas De Información Financiera, Grupo 1”, que hace parte integral del presente Decreto.

ARTÍCULO 2o. Incorporación del anexo técnico de información financiera para el grupo 1. Incorpórese en la Sección de Anexos del Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, Decreto 2420 de 2015, el Anexo denominado “Anexo técnico compilatorio y actualizado 1-2019, de las normas de información financiera, grupo 1”, de que trata el artículo anterior.

ARTÍCULO 3o. Compilación y actualización del marco técnico de las normas de aseguramiento de información: Compílese y actualícese el marco técnico de las Normas de Aseguramiento de Información dispuesto en los Anexos 4, 4.1 y 4.2, del Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la información, Decreto 2420 de 2015, en un único Anexo denominado “anexo técnico compilatorio y actualizado 4-2019, de las normas de aseguramiento de la información”, que hace parte integral del presente Decreto.

ARTÍCULO 4o. INCORPORACIÓN DEL ANEXO TÉCNICO DE LAS NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE INFORMACIÓN. Incorpórese en la Sección de Anexos del Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015, el anexo denominado “anexo técnico compilatorio y actualizado 4-2019, de las normas de aseguramiento de información”, de que trata el artículo anterior.

ARTÍTULO 5o. Adiciónese el numeral 4 al artículo 1.2.1.2 del Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015, de la siguiente manera:

“4. La norma NIA 701, referente a comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe 3 de auditoría emitido por un auditor independiente, será de obligatoria aplicación para los Revisores Fiscales y los Contadores Públicos Independientes que emitan dictámenes sobre estados financieros, de entidades que apliquen de forma obligatoria o voluntaria, las Normas Información Financiera para el Grupo 1, y de entidades estatales obligadas a aplicar el marco normativo para empresas que cotizan en el mercado de valores, o que captan o administran ahorro del público. También se aplicará esta norma a los revisores fiscales o contadores públicos independientes que emitan dictamen sobre estados financieros de las entidades que la ley u otras disposiciones legales clasifiquen como de interés público; los demás Revisores Fiscales y Contadores Públicos Independientes de otras entidades podrán aplicar la NIA 701 de forma voluntaria”.

ARTÍCULO 6o. Incorporación del marco técnico normativo número 6-2019 sobre estados financieros extraordinarios, asientos, verificación de las afirmaciones, pensiones de jubilación, y normas sobre registro y libros. Incorpórese en la Sección de Anexos del Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, Decreto 2420 de 2015, un Anexo No. 6-2019, que forma parte integral del presente Decreto, contentivo del marco técnico normativo sobre estados financieros extraordinarios, asientos, verificación de las afirmaciones, pensiones de jubilación y normas sobre registros y libros.

ARTÍCULO 7o. VIGENCIA. El presente Decreto rige a partir de la fecha de su publicación en el Diario Oficial, observando lo siguiente:

1. El anexo técnico señalado en el artículo 1o precedente y que hace parte integral del presente Decreto, será aplicable para los estados financieros de propósito general de las entidades clasificadas en el Grupo 1, que se preparen a partir del 1 de enero del año 2020, permitiendo su aplicación voluntaria de manera integral y anticipada, fecha a partir de la cual se deroga el “Anexo Técnico Compilatorio no. 1, de las Normas de Información Financiera NIIF, Grupo 1”, del Decreto 2483 de 2018 y consecuentemente los anexos allí compilados 1.1, 1.2 y 1.3, incorporados en el Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, Decreto 2420 de 2015.

2. El anexo técnico señalado en el artículo 3o precedente y que hace parte integral del presente Decreto, será aplicable a partir del 1 de enero del año 2020, fecha a partir de la cual se derogan los anexos 4, 4.1 y 4.2 del Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, Decreto 2420 de 2015.

3. Si una entidad opta por aplicar voluntariamente de manera integral y anticipada el anexo técnico de que trata el artículo 1o del presente Decreto, deberá revelar este hecho y aplicar todos los requerimientos al mismo tiempo, por su aplicación anticipada.

4. Las fechas de vigencia incorporadas en los estándares de los anexos técnicos que hacen parte integral del presente Decreto, no se tendrán en cuenta como fechas de vigencia de las mismas en Colombia y, por lo tanto, estos estándares solo tendrán aplicación a partir de las fechas de vigencia señaladas en los numerales 1 y 2 de este artículo.

5. El numeral 4, que adiciona al artículo 1.2.1.2 del Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, Decreto 2420 de 2015, será aplicable, observando lo siguiente:

5.1. Se establece un periodo de transición de dos (2) años, contados a partir del 1 de enero de 2020 para los Revisores Fiscales y Contadores Públicos Independientes que emitan dictámenes sobre estados financieros, de entidades que apliquen de forma obligatoria o voluntaria, las Normas Información Financiera para el Grupo 1, y de entidades estatales obligadas a aplicar el marco normativo para empresas que cotizan en el mercado de valores, o que captan o administran ahorro del público, salvo para entidades que sean emisores de valores quienes continuarán aplicando lo requerido en la NIA 701 de acuerdo con lo previsto en el artículo 1.2.1.2 del Decreto Único Reglamentario de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, Decreto 2420 de 2015.

5.2. Concordante con lo anterior, los Revisores Fiscales y Contadores Públicos Independientes de las entidades de que trata el inciso anterior, salvo de los emisores de valores, no tienen la obligatoriedad de aplicar la NIA 701 a los dictámenes de los estados financieros al 31 de diciembre de 2019, referente a las cuestiones clave de auditoría.

5.3. Finalizado el período de transición para los Revisores Fiscales y Contadores Públicos Independientes que emitan dictámenes sobre estados financieros, de entidades que apliquen de forma obligatoria o voluntaria, las Normas Información Financiera para el Grupo 1, y de entidades estatales obligadas a aplicar el marco normativo para empresas que cotizan en el mercado de valores, o que captan o administran ahorro del público, será de obligatoria aplicación la NIA 701, a partir del 10 de enero del año 2022.

6. Con el Anexo No. 6-2019 que hace parte integral del presente Decreto, se derogan las disposiciones vigentes del Decreto 2649 de 1993 “por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”. Dicho Anexo rige a partir del 1 de enero de 2020.

Publíquese y cúmplase

Dado en Bogotá D.C., a 13 de diciembre de 2019.

IVÁN DUQUE MÁRQUEZ

El Ministro de Hacienda y Crédito Público,

Alberto Carrasquilla Barrera.

El Ministro de Comercio, Industria y Turismo,

José Manuel Restrepo Abondano.

ANEXO TÉCNICO.

<Anexo subrogado por el Anexo publicado en el Decreto 938 de 2021>

COMPILATORIO Y ACTUALIZADO 1 - 2019, DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIIF, GRUPO 1

Marco Conceptual para la Información Financiera

ÍNDICE

ESTATUS Y PROPÓSITO DEL MARCO CONCEPTUAL

CAPÍTULO 1–EL OBJETIVO DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA CON PROPÓSITO GENERAL

INTRODUCCIÓN

OBJETIVO, UTILIDAD Y LIMITACIONES DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA CON PROPÓSITO GENERAL

INFORMACIÓN SOBRE LOS RECURSOS ECONÓMICOS, LOS DERECHOS DE LOS ACREEDORES FRENTE A LA ENTIDAD Y LOS CAMBIOS EN RECURSOS Y DERECHOS DE LOS ACREEDORES DE LA ENTIDAD QUE INFORMA

Recursos económicos y derechos de los acreedores

Cambios en los recursos económicos y en los derechos de los acreedores

Rendimiento financiero reflejado por la contabilidad de acumulación (o devengo)

Rendimiento financiero reflejado por los flujos de efectivo pasados

Cambios en los recursos económicos y en los derechos que no proceden del rendimiento financiero

INFORMACIÓN SOBRE EL USO DE LOS RECURSOS ECONÓMICOS DE LA ENTIDAD

CAPÍTULO 2–CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL

INTRODUCCIÓN

CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL

Características cualitativas fundamentales

Características cualitativas de mejora

LA RESTRICCIÓN DEL COSTO EN LA INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL

CAPÍTULO 3–ESTADOS FINANCIEROS Y LA ENTIDAD QUE INFORMA ESTADOS FINANCIEROS

Objetivo y alcance de los estados financieros

Periodo sobre el que se informa

Perspectiva adoptada en los estados financieros

Hipótesis de negocio en marcha

LA ENTIDAD QUE INFORMA

Estados financieros consolidados y no consolidados

CAPÍTULO 4–LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

INTRODUCCIÓN

DEFINICIÓN DE UN ACTIVO

Derecho

Potencial para producir beneficios económicos

Control

DEFINICIÓN DE UN PASIVO

Obligación

Transferencia de un recurso económico

Obligación presente como resultado de sucesos pasados

ACTIVOS Y PASIVOS

Unidad de cuenta

Contratos pendientes de ejecución

Esencia de los derechos contractuales y obligaciones contractuales

DEFINICIÓN DE PATRIMONIO

DEFINICIONES DE INGRESOS Y GASTOS

CAPÍTULO 5–RECONOCIMIENTO Y BAJA EN CUENTAS

EL PROCESO DE RECONOCIMIENTO

CRITERIOS DE RECONOCIMIENTO

Relevancia

Representación fiel

BAJA EN CUENTAS

CAPÍTULO 6–MEDICIÓN

INTRODUCCIÓN

BASES DE MEDICIÓN

Costo histórico

Valor corriente

INFORMACIÓN PROPORCIONADA POR LAS BASES DE MEDICIÓN PARTICULARES

Costo histórico

Valor corriente

FACTORES QUE CONSIDERAR AL SELECCIONAR UNA BASE DE MEDICIÓN

Relevancia

Representación fiel

Características cualitativas de mejora y la restricción del costo

Factores específicos en la medición inicial

Más de una base de medición

MEDICIÓN DEL PATRIMONIO

TÉCNICAS DE MEDICIÓN BASADAS EN LOS FLUJOS DE EFECTIVO

CAPÍTULO 7–PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR

PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR COMO HERRAMIENTAS DE COMUNICACIÓN

OBJETIVOS Y PRINCIPIOS DE PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR

CLASIFICACIÓN

Clasificación de activos y pasivos

Clasificación del patrimonio

Clasificación de ingresos y gastos

AGREGACIÓN

CAPÍTULO 8–CONCEPTOS DE CAPITAL Y DE MANTENIMIENTO DEL CAPITAL

CONCEPTOS DE CAPITAL

CONCEPTOS DE MANTENIMIENTO DEL CAPITAL Y LA DETERMINACIÓN DEL RESULTADO

AJUSTES POR MANTENIMIENTO DEL CAPITAL

APÉNDICE–DEFINICIONES DE TÉRMINOS

Aprobación por el Consejo del Marco Conceptual para la Información Financiera emitido en marzo de 2018

Marco Conceptual para la Información Financiera

ESTATUS Y PROPÓSITO DEL MARCO CONCEPTUAL

EP1.1 El Marco Conceptual para la Información Financiera (Marco Conceptual) describe el objetivo y los conceptos que se utilizan de la información financiera con propósito general. El propósito del Marco Conceptual es:

(a) ayudar al Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (Consejo) a desarrollar Normas NIIF (Normas) que estén basadas en conceptos congruentes;

(b) asistir a los preparadores para desarrollar políticas contables congruentes cuando no es aplicable ninguna Norma a una transacción específica u otro suceso, o cuando una Norma permite una opción de política contable; y

(c) ayudar a todas las partes a comprender e interpretar las Normas.

EP1.2 El Marco Conceptual no es una Norma. Ningún contenido del Marco Conceptual prevalece sobre ninguna Norma o requerimiento de una Norma.

EP1.3 Para cumplir el objetivo de información financiera con propósito general, el Consejo puede, en ocasiones, especificar requerimientos que se alejen de algunos aspectos del Marco Conceptual. Si el Consejo hace esto, explicará esta falta de observancia en los Fundamentos de las Conclusiones de esa Norma.

EP1.4 El Marco Conceptual puede revisarse periódicamente, a partir de la experiencia que el Consejo haya adquirido trabajando con él. Las revisiones del Marco Conceptual no conducirán automáticamente a cambios en las Normas. Cualquier decisión para modificar una Norma requeriría que el Consejo observara su procedimiento a seguir para añadir un proyecto a su agenda y desarrollar una modificación a esa Norma.

EP1.5 El Marco Conceptual contribuye a la misión señalada de la Fundación IFRS y del Consejo, que es parte de esta Fundación. Esa misión consiste en desarrollar Normas que aporten transparencia, rendición de cuentas y eficiencia a los mercados financieros de todo el mundo. El trabajo del Consejo sirve al interés público fomentando la confianza, el crecimiento y la estabilidad financiera a largo plazo en la economía global. El Marco Conceptual proporciona el fundamento para elaborar Normas que:

(a) Contribuyen a la transparencia mejorando la comparabilidad y calidad internacional de la información financiera, permitiendo a los inversores y otros partícipes del mercado tomar decisiones económicas con información.

(b) Refuerzan la rendición de cuentas, reduciendo el vacío de información entre los proveedores de capital y la gente a la que han confiado su dinero. Las Normas basadas en el Marco Conceptual proporcionan información que es necesaria para mantener control sobre la gerencia. Como una fuente de información globalmente comparable, las Normas son también de importancia vital para reguladores de todo el mundo.

(c) Contribuyen a la eficiencia económica ayudando a los inversores a identificar oportunidades y riesgos en todo el mundo, mejorando así la asignación de capital. Para los negocios, el uso de un único idioma contable de confianza, procedente de Normas basadas en el Marco Conceptual disminuye el costo de capital y reducirá los costos de información internacionales.

CAPÍTULO 1. EL OBJETIVO DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA CON PROPÓSITO GENERAL.  

Introducción

1.1 El objetivo de la información financiera con propósito general constituye el fundamento del Marco Conceptual. Otros aspectos del Marco Conceptual–las características cualitativas, y la restricción del costo, de la información financiera útil, el concepto de entidad que informa, los elementos de los estados financieros, reconocimiento y baja en cuentas, medición, presentación e información a revelar–se derivan lógicamente del objetivo.

Objetivo, utilidad y limitaciones de la información financiera con propósito general

1.2 El objetivo de la información financiera con propósito general1 es proporcionar información financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones relacionadas con el suministro de recursos a la entidad.2 Esas decisiones implican, a su vez, decisiones sobre:

(a) la compra, venta o mantenimiento de patrimonio e instrumentos de deuda;

(b) el suministro o cancelación de préstamos y otras formas de crédito; o

(c) el ejercicio del derecho a votar u otras formas de influir en las acciones de la gerencia que afectan el uso de los recursos económicos de la entidad.

1.3 Las decisiones descritas en el párrafo 1.2 dependen de las rentabilidades que los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales esperen, por ejemplo, dividendos, pagos del principal e intereses o incrementos del precio de mercado. Las expectativas de inversores, prestamistas y otros acreedores sobre rentabilidades dependen de su evaluación del importe, calendario e incertidumbre (y perspectivas) de la entrada de efectivo neta futura a la entidad y de sus evaluaciones de la administración realizada por la gerencia de los recursos económicos de la entidad. Los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales necesitan información para ayudarles a realizar esas evaluaciones.

1.4 Para realizar las evaluaciones descritas en el párrafo 1.3, los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales necesitan información sobre:

(a) los recursos económicos de la entidad, los derechos de los acreedores contra la entidad y cambios en esos recursos y derechos de los acreedores (véanse los párrafos 1.12 a 1.21); y

(b) la medida en que la gerencia y el órgano de gobierno3 han cumplido de forma eficiente y eficaz sus responsabilidades sobre el uso de los recursos económicos de la entidad (véanse los párrafos 1.22 y 1.23).

1.5 Numerosos inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales no pueden requerir que las entidades que informan les proporcionen información directamente, y deben confiar en los informes financieros con propósito general para obtener la mayor parte de la información financiera que necesitan. Por consiguiente, ellos son los principales usuarios a quienes se dirigen los informes financieros con propósito general.4

1.6 Sin embargo, los informes financieros con propósito general no proporcionan ni pueden proporcionar toda la información que necesitan los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales. Esos usuarios necesitan considerar la información pertinente de otras fuentes, por ejemplo, las condiciones económicas generales y las expectativas, los sucesos y la situación política, y las perspectivas del sector y de la empresa.

1.7 Los informes financieros con propósito general no están diseñados para mostrar el valor de la entidad que informa; pero proporcionan información para ayudar a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales a estimar el valor de la entidad que informa.

1.8 Los usuarios principales individuales tienen necesidades de información y deseos diferentes, y que posiblemente entran en conflicto. El Consejo, al desarrollar Normas, tratará de proporcionar el conjunto de información que satisfaga las necesidades del mayor número de usuarios principales. Sin embargo, centrarse en las necesidades comunes de información no impide que la entidad que informa incluya información adicional que sea más útil a un subconjunto particular de usuarios principales.

1.9 La gerencia de una entidad que informa también está interesada en información financiera sobre la entidad. Sin embargo, la gerencia no necesita confiar en informes financieros con propósito general porque es capaz de obtener la información financiera que necesita de forma interna.

1.10 Otras partes, tales como reguladores y público distinto de los inversores, prestamistas y otros acreedores, pueden encontrar también útiles los informes financieros con propósito general. Sin embargo, esos informes no están principalmente dirigidos a estos otros grupos.

1.11 En gran medida, los informes financieros se basan en estimaciones, juicios y modelos en lugar de representaciones exactas. El Marco Conceptual establece los conceptos que subyacen en esas estimaciones, juicios y modelos. Los conceptos son las metas que se esfuerzan en alcanzar el Consejo y los preparadores de los informes financieros. Como en la mayoría de las metas, la visión del Marco Conceptual de la información financiera ideal es improbable que se alcance en su totalidad, al menos no a corto plazo, porque lleva tiempo comprender, aceptar e implementar nuevas formas de analizar transacciones y otros sucesos. No obstante, es esencial establecer una meta hacia la que dirigir los esfuerzos si se quiere que la información financiera evolucione para mejorar su utilidad.

Información sobre los recursos económicos, los derechos de los acreedores contra la entidad y los cambios en estos de la entidad que informa

1.12 Los informes financieros con propósito general proporcionan información sobre la situación financiera de una entidad que informa, que es información sobre los recursos económicos de la entidad y los derechos de los acreedores contra la entidad que informa. Los informes financieros también proporcionan información sobre los efectos de las transacciones y otros sucesos que cambian los recursos económicos y los derechos de los acreedores de una entidad que informa. Ambos tipos de información suministran datos de entrada útiles a la hora de tomar decisiones relacionadas con el suministro de recursos a una entidad.

Recursos económicos y derechos de los acreedores

1.13 La información sobre la naturaleza e importes de los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa puede ayudar a los usuarios a identificar las fortalezas y debilidades financieras de esta entidad. Esa información puede ayudar a los usuarios a evaluar la liquidez y solvencia de la entidad que informa, sus necesidades de financiación adicional y las posibilidades de tener éxito en obtener esa financiación. Esa información puede también ayudar a los usuarios a evaluar la administración por la gerencia de los recursos económicos de la entidad. La información sobre las prioridades y los requerimientos de pago de los derechos de acreedores existentes ayuda a los usuarios a predecir cómo se distribuirán los flujos de efectivo futuros entre los acreedores con derechos contra la entidad que informa.

1.14 Los diferentes tipos de recursos económicos afectan de forma distinta a la evaluación de un usuario de las perspectivas de la entidad que informa sobre los flujos de efectivo futuros. Algunos flujos de efectivo futuros proceden directamente de recursos económicos existentes, tales como las cuentas por cobrar. Otros flujos de efectivo proceden del uso de varios recursos en combinación con la producción y comercialización de bienes o servicios a los clientes. Aunque esos flujos de efectivo no pueden identificarse con recursos económicos individuales (o derechos de los acreedores), los usuarios de los informes financieros necesitan conocer la naturaleza e importe de los recursos disponibles para utilizar en las operaciones de la entidad que informa.

Cambios en los recursos económicos y en los derechos de los acreedores

1.15 Los cambios en los recursos económicos y en los derechos de los acreedores de la entidad que informa proceden del rendimiento financiero de esa entidad (véanse los párrafos 1.17 a 1.20) y de otros sucesos o transacciones, tales como la emisión de deuda o instrumentos de patrimonio (véase el párrafo 1.21). Para evaluar de forma apropiada las perspectivas de flujos de efectivo netos futuros de la entidad que informa y la administración realizada por la gerencia de los recursos económicos de la entidad, los usuarios necesitan ser capaces de identificar esos dos tipos de cambios.

1.16 La información sobre el rendimiento financiero de una entidad que informa ayuda a los usuarios a comprender la rentabilidad que la entidad ha producido a partir de sus recursos económicos. La información sobre la rentabilidad que ha producido la entidad puede ayudar a los usuarios a evaluar la administración por la gerencia de los recursos económicos de la entidad. La información sobre la variabilidad y componentes de esa rentabilidad es también importante, especialmente para evaluar la incertidumbre de los flujos de efectivo futuros. La información sobre el rendimiento financiero pasado de la entidad que informa y la medida en que su gerencia ha cumplido con sus responsabilidades de administración es habitualmente útil para predecir la rentabilidad futura de los recursos económicos de la entidad.

Rendimiento financiero reflejado por la contabilidad de acumulación (o devengo)

1.17 La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente. Esto es importante porque la información sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa y sus cambios durante un periodo proporciona una mejor base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad que la información únicamente sobre cobros y pagos del periodo.

1.18 La información sobre el rendimiento financiero de la entidad que informa durante un periodo, reflejado por los cambios en sus recursos económicos y los derechos de los acreedores, distintos de los de obtener recursos adicionales de forma directa de los inversores y acreedores (véase el párrafo 1.21), es útil para evaluar la capacidad pasada y futura de la entidad para generar entradas de efectivo netas. Esa información indica en qué medida la entidad que informa ha incrementado sus recursos económicos disponibles, y de ese modo su capacidad para generar entradas de efectivo netas mediante sus operaciones, en lugar de obtener recursos adicionales directamente de los inversores y acreedores. La información sobre el rendimiento financiero de una entidad que informa durante un periodo puede ayudar también a los usuarios a evaluar la administración de la gerencia de los recursos económicos de la entidad.

1.19 La información sobre el rendimiento financiero de la entidad que informa durante un periodo puede también indicar la medida en que sucesos tales como los cambios en los precios de mercado o las tasas de interés han incrementado o disminuido los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad, afectando a la capacidad de la entidad para generar entradas de efectivo netas.

Rendimiento financiero reflejado por flujos de efectivo pasados

1.20 La información sobre los flujos de efectivo de una entidad que informa durante un periodo también ayuda a los usuarios a evaluar la capacidad de la entidad para generar entradas de efectivo netas futuras y a evaluar la administración por la gerencia de los recursos económicos de la entidad. Esa información indica la forma en que la entidad que informa obtiene y gasta efectivo, incluyendo información sobre sus préstamos y reembolso de deuda, dividendos en efectivo u otras distribuciones de efectivo a los inversores, y otros factores que pueden afectar a la liquidez y solvencia de la entidad. La información sobre los flujos de efectivo ayuda a los usuarios a comprender las operaciones de una entidad que informa, a evaluar sus actividades de inversión y financiación, determinar su liquidez y solvencia e interpretar otra información sobre el rendimiento financiero.

Cambios en los recursos económicos y en los derechos de los acreedores que no proceden del rendimiento financiero

1.21 Los recursos económicos y los derechos de los acreedores de una entidad que informa pueden cambiar también por razones distintas del rendimiento financiero, tales como la emisión de deuda o instrumentos de patrimonio. La información sobre este tipo de cambios es necesaria para proporcionar a los usuarios una comprensión completa de por qué cambiaron los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa, y de las implicaciones de esos cambios para su rendimiento financiero futuro.

Información sobre el uso de los recursos económicos de la entidad

1.22 Información sobre la medida en que la gerencia de la entidad que informa ha cumplido eficiente y eficazmente sus responsabilidades sobre el uso de los recursos económicos de la entidad ayuda a los usuarios a evaluar la administración por la gerencia de esos recursos. Esta información también es útil para predecir la medida en que la gerencia usará eficiente y eficazmente los recursos económicos de la entidad en periodos futuros. Por ello, es útil para la evaluación de las perspectivas de entradas de efectivo netas futuras de la entidad.

1.23 Ejemplos de las responsabilidades de la gerencia para usar los recursos de la entidad incluyen proteger esos recursos económicos de la entidad contra efectos desfavorables de factores económicos, tales como cambios tecnológicos o de precios, y asegurar que la entidad cumple con la legislación, las normativas y las disposiciones contractuales que le sean aplicables.

CAPÍTULO 2. CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL.  

Introducción

2.1 Las características cualitativas de la información financiera útil consideradas en este capítulo identifican los tipos de información que van a ser probablemente más útiles a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para la toma de decisiones sobre la entidad que informa a partir de la información contenida en su informe financiero (información financiera).

2.2 Los informes financieros proporcionan información sobre los recursos económicos de la entidad que informa, los derechos de los acreedores contra la entidad que informa y los efectos de las transacciones y otros sucesos y condiciones que cambian esos recursos y derechos de los acreedores. (En el Marco Conceptual se hace referencia a esta información como a información sobre los fenómenos económicos.) Algunos informes financieros también incluyen material explicativo sobre las expectativas y estrategias de la gerencia de la entidad que informa, y otros tipos de información proyectada al futuro.

2.3 Las características cualitativas de la información financiera útil5 se aplican a la información financiera proporcionada en los estados financieros, así como a la información financiera proporcionada por otras vías. El costo, que es una restricción dominante a la capacidad de la entidad que informa para proporcionar información financiera útil, se aplica de forma similar. Sin embargo, las consideraciones al aplicar las características cualitativas y la restricción del costo pueden ser diferentes para diversos tipos de información. Por ejemplo, si se aplican a la información proyectada al futuro pueden ser diferentes a si se hace a la información sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores existentes y a los cambios en esos recursos y derechos de los acreedores.

Características cualitativas de la información financiera útil

2.4 Si la información financiera ha de ser útil, debe ser relevante y representar fielmente lo que pretende representar. La utilidad de la información financiera se mejora si es comparable, verificable, oportuna y comprensible.

Características cualitativas fundamentales

2.5 Las características cualitativas fundamentales son la relevancia y la representación fiel.

Relevancia

2.6 La información financiera relevante es capaz de influir en las decisiones tomadas por los usuarios. La información puede ser capaz de influir en una decisión incluso si algunos usuarios eligen no aprovecharla o son ya conocedores de ella por otras fuentes.

2.7 La información financiera es capaz de influir en las decisiones si tiene valor predictivo, valor confirmatorio o ambos.

2.8 La información financiera tiene valor predictivo si puede utilizarse como un dato de entrada en los procesos empleados por usuarios para predecir desenlaces futuros. La información financiera no necesita ser una predicción o una previsión para tener valor predictivo. La información financiera con valor predictivo es empleada por los usuarios para llevar a cabo sus propias predicciones.

2.9 La información financiera tiene valor confirmatorio si proporciona información sobre (es decir, si confirma o cambia) evaluaciones anteriores.

2.10 El valor predictivo y el valor confirmatorio de la información financiera están interrelacionados. La información que tiene valor predictivo habitualmente también tiene valor confirmatorio. Por ejemplo, la información de ingresos de actividades ordinarias para el ejercicio corriente, que puede ser utilizada como base para la predicción de ingresos de actividades ordinarias en ejercicios futuros, puede también compararse con predicciones de ingresos de actividades ordinarias para el ejercicio actual que se realizaron en ejercicios pasados. Los resultados de esas comparaciones pueden ayudar a un usuario a corregir y mejorar los procesos que se utilizaron para hacer esas predicciones anteriores.

Materialidad o Importancia relativa

2.11 La información es material o tiene importancia relativa si su omisión o expresión inadecuada podría razonablemente esperarse que influya sobre las decisiones que los principales usuarios de los informes financieros con propósito general (véase el párrafo 1.5) adoptan a partir de esos informes, que proporcionan información financiera sobre una entidad que informa específica. En otras palabras, materialidad o importancia relativa es un aspecto de la relevancia específico de la entidad, basado en la naturaleza o magnitud, o ambas, de las partidas a las que se refiere la información en el contexto del informe financiero de una entidad individual. Por consiguiente, el Consejo no puede especificar un umbral cuantitativo uniforme para la materialidad o importancia relativa, ni predeterminar qué podría ser material o tener importancia relativa en una situación particular.

Representación fiel

2.12 Los informes financieros representan fenómenos económicos utilizando palabras y números. Para ser útil, la información financiera debe no sólo representar los fenómenos relevantes, sino que también representar de forma fiel la esencia de los fenómenos que pretende representar. En muchas circunstancias, la esencia de un fenómeno económico y su forma legal son las mismas. Si no lo son, el suministro de información solo sobre la forma legal no representaría de forma fiel el fenómeno económico (véanse los párrafos 4.59 a 4.62).

2.13 Para ser una representación fiel perfecta, una descripción tendría tres características. Sería completa, neutral y libre de error. Naturalmente, la perfección es rara vez alcanzable, si es que se alcanza alguna vez. El objetivo del Consejo es maximizar esas cualidades en la medida de lo posible.

2.14 Una descripción completa incluye toda la información necesaria para que un usuario comprenda el fenómeno que está siendo representado, incluyendo todas las descripciones y explicaciones necesarias. Por ejemplo, una representación completa de un grupo de activos incluiría, como mínimo, una descripción de la naturaleza de los activos del grupo, una descripción numérica de todos los activos del grupo, y una descripción de qué representa la descripción numérica (por ejemplo, costo histórico o valor razonable). Para algunas partidas, una descripción completa puede también conllevar explicaciones de hechos significativos sobre la calidad y naturaleza de las partidas, los factores y las circunstancias que pueden afectar a su calidad y naturaleza, así como el proceso utilizado para determinar la descripción numérica.

2.15 Una descripción neutral es la que no contiene sesgo en la selección o presentación de la información financiera. Una descripción neutral no está sesgada, ponderada, enfatizada, atenuada o manipulada de alguna otra forma para incrementar la probabilidad de que la información financiera sea recibida de forma favorable o adversa por los usuarios. Información neutral no significa información sin propósito o influencia sobre el comportamiento. Por el contrario, la información financiera relevante es, por definición, capaz de influir en las decisiones de los usuarios.

2.16 La neutralidad se apoya con el ejercicio de prudencia. Prudencia es el ejercicio de la cautela al hacer juicios bajo condiciones de incertidumbre. El ejercicio de prudencia significa que los activos e ingresos no están sobrestimados, así como que los pasivos y gastos no están subestimados.6 Igualmente, el ejercicio de la prudencia no permite la subestimación de activos o ingresos, ni la sobrestimación de pasivos o gastos. Estas estimaciones erróneas pueden conducir a la sobrestimación o la subestimación de ingresos o de gastos en periodos futuros.

2.17 El ejercicio de la prudencia no impone necesariamente la asimetría, así, por ejemplo, no hay una necesidad sistemática de evidencia más convincente para apoyar el reconocimiento de activos o ingresos que para el reconocimiento de pasivos o gastos. Esta asimetría no es una característica cualitativa de la información financiera útil. No obstante, Normas concretas pueden contener requerimientos de asimetría si esto es consecuencia de decisiones que pretenden seleccionar la información más relevante que represente fielmente lo que pretende representar.

2.18 Representación fiel no significa exactitud en todos los aspectos. Libre de error significa que no hay errores u omisiones en la descripción del fenómeno, y que el proceso utilizado para producir la información presentada ha sido seleccionado y aplicado sin errores. En este contexto, libre de errores no significa perfectamente exacto en todos los aspectos. Por ejemplo, no puede señalarse que una estimación de un precio o valor no observable sea exacta ni que sea inexacta. Sin embargo, una representación de esa estimación puede ser fiel si el importe se describe con claridad y exactitud como tal estimación, se explican la naturaleza y las limitaciones del proceso de estimación, y no se han cometido errores al seleccionar y aplicar un proceso adecuado para desarrollar la estimación.

2.19 La incertidumbre en la medición surge cuando los importes monetarios en los estados financieros no pueden ser observados directamente y deben, en su lugar, estimarse. El uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de la información financiera, y no debilita la utilidad de la información siempre que las estimaciones estén descritas y explicadas de forma clara y exacta. Incluso un alto nivel de incertidumbre en la medición no impide, necesariamente, que una estimación proporcione información útil (véase el párrafo 2.22).

Aplicación de las características cualitativas fundamentales

2.20 Para que la información sea útil debe ser relevante y, además, debe proporcionar una representación fiel de lo que pretende representar. Ni una representación fiel de un fenómeno irrelevante ni una representación no fiel de un fenómeno relevante ayudan a los usuarios a tomar decisiones adecuadas.

2.21 Los procesos más eficientes y eficaces para aplicar las características cualitativas fundamentales serían habitualmente de la forma siguiente (sujetos a los efectos de las características de mejora y la restricción del costo, que no están consideradas en este ejemplo). Primero, identificar un fenómeno económico, la información sobre lo que puede ser útil a los usuarios de la información financiera de la entidad que informa. Segundo, identificar el tipo de información sobre ese fenómeno que sería más relevante. Tercero, determinar si esa información está disponible y si puede proporcionar una representación fiel del fenómeno económico. Si es así, el proceso de satisfacer las características cualitativas fundamentales termina en ese punto. Si no es así, el proceso se repite con el siguiente tipo de información que sea más relevante.

2.22 En algunos casos, se puede necesitar realizar una compensación entre las características cualitativas fundamentales para cumplir el objetivo de la información financiera, que es proporcionar información útil sobre los fenómenos económicos. Por ejemplo, la información más relevante sobre un fenómeno puede ser una estimación altamente incierta. En algunos casos, el nivel de incertidumbre en la medición que implica realizar esa estimación podría ser tan alto que cuestione si ésta proporciona una representación suficientemente fiel de ese fenómeno. En algunos de estos casos, la información más útil puede ser la estimación altamente incierta, acompañada de una descripción de la estimación y una explicación de las incertidumbres que le afectan. En otros de estos casos, si esa información no proporcionara una representación suficientemente fiel de ese fenómeno, la información más útil podría incluir una estimación de otro tipo que sea ligeramente menos relevante, pero que esté sujeta a una incertidumbre en la medición menor. En circunstancias concretas, puede no haber estimación que proporcione información útil. En esas circunstancias concretas, puede ser necesario proporcionar información que no dependa de una estimación.

Características cualitativas de mejora

2.23 La comparabilidad, verificabilidad, oportunidad y comprensibilidad son características cualitativas que mejoran la utilidad de la información que es relevante y facilitan una representación fiel de lo que pretende representar. Las características cualitativas de mejora pueden también ayudar a determinar cuál de las dos vías debe utilizarse para representar un fenómeno, si ambas se consideran que proporcionan información igualmente relevante y fielmente representada de ese fenómeno.

Comparabilidad

2.24 Las decisiones de los usuarios conllevan elegir entre alternativas, por ejemplo, vender o mantener una inversión, o invertir en una entidad que informa o en otra. Por consiguiente, la información sobre una entidad que informa es más útil si puede ser comparada con información similar sobre otras entidades, así como con información similar sobre la misma entidad para otro periodo u otra fecha.

2.25 La comparabilidad es la característica cualitativa que permite a los usuarios identificar y comprender similitudes y diferencias entre partidas. A diferencia de otras características cualitativas, la comparabilidad no está relacionada con una única partida. Una comparación requiere al menos dos partidas.

2.26 La congruencia, aunque está relacionada con la comparabilidad, no es lo mismo. La congruencia hace referencia al uso de los mismos métodos para las mismas partidas, de un periodo a otro dentro de una entidad que informa, o en un mismo periodo entre entidades. La comparabilidad es el objetivo; la congruencia ayuda al lograr esa meta.

2.27 Comparabilidad no es igual a uniformidad. Para que la información sea comparable, las cosas similares deben verse parecidas y las cosas distintas deben verse diferentes. La comparabilidad de la información financiera no se mejora haciendo que las cosas diferentes se vean parecidas, ni haciendo que las cosas similares se vean distintas.

2.28 Se suele conseguir cierto grado de comparabilidad satisfaciendo las características cualitativas fundamentales. Una representación fiel de un fenómeno económico relevante debería tener, de forma natural, algún grado de comparabilidad con una representación fiel de un fenómeno económico relevante similar en otra entidad que informa.

2.29 Aunque un fenómeno económico único puede ser representado fielmente de múltiples formas, permitir métodos contables alternativos para el mismo fenómeno económico disminuye la comparabilidad.

Verificabilidad

2.30 La verificabilidad ayuda a asegurar a los usuarios que la información representa fielmente los fenómenos económicos que pretende representar. Verificabilidad significa que observadores independientes y diferentes, debidamente informados, podrían alcanzar un acuerdo, aunque no necesariamente completo, de que una descripción particular es una representación fiel. La información cuantificada no necesita ser una estimación única para ser verificable. También puede verificarse un rango de posibles importes, junto con las probabilidades correspondientes.

2.31 La verificación puede ser directa o indirecta. Verificación directa significa comprobar un importe u otra representación mediante la observación directa, por ejemplo, contando efectivo. Verificación indirecta significa comprobar los datos de entrada de un modelo, fórmulas u otra técnica, y recalcular el resultado utilizando la misma metodología. Un ejemplo es la verificación del importe del inventario comprobando los datos de entrada (cantidades y costos) y recalculando el inventario final utilizando la misma suposición de flujo de costo (por ejemplo, utilizando el método primera entrada, primera salida).

2.32 Puede no ser posible verificar algunas explicaciones e información financiera con proyección futura hasta un periodo futuro, e incluso podría no ser posible en ningún momento. Normalmente, para ayudar a los usuarios a decidir si quieren utilizar esa información, sería necesario revelar las hipótesis subyacentes, los métodos de recopilar la información y otros factores y circunstancias que respaldan la información.

Oportunidad

2.33 Oportunidad significa tener información disponible para los decisores a tiempo de ser capaz de influir en sus decisiones. Generalmente, cuanto más antigua es la información menos útil resulta. Sin embargo, cierta información puede continuar siendo oportuna durante bastante tiempo después del cierre de un periodo sobre el que se informa debido a que, por ejemplo, algunos usuarios pueden necesitar identificar y evaluar tendencias.

Comprensibilidad

2.34 La clasificación, caracterización y presentación de la información de forma clara y concisa la hace comprensible.

2.35 Algunos fenómenos son complejos en sí mismos y no puede facilitarse su comprensión. La exclusión de información sobre esos fenómenos, en los informes financieros, podría facilitar la comprensión de la información contenida en dichos informes financieros. Sin embargo, esos informes estarían incompletos, y por ello serían posiblemente engañosos.

2.36 Los informes financieros se preparan para usuarios que tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, y que revisan y analizan la información con diligencia. A veces, incluso usuarios diligentes y bien informados pueden necesitar recabar la ayuda de un asesor para comprender información sobre fenómenos económicos complejos.

Aplicación de las características cualitativas de mejora

2.37 Las características cualitativas de mejora deben maximizarse en la medida de lo posible. Sin embargo, las características cualitativas de mejora, individualmente o en grupo, no pueden hacer que la información sea útil si es irrelevante y no proporciona una representación fiel de lo que pretende representar.

2.38 La aplicación de las características cualitativas de mejora es un proceso iterativo que no sigue un orden determinado. Algunas veces, una característica cualitativa de mejora puede tener que ser reducida para maximizar otra característica cualitativa. Por ejemplo, puede merecer la pena reducir temporalmente la comparabilidad, cuando se está aplicando prospectivamente una Norma nueva, con el fin de mejorar la relevancia o la representación fiel en el largo plazo. Proporcionar una información a revelar adecuada puede compensar parcialmente la falta de comparabilidad.

La restricción del costo sobre la información financiera útil

2.39 El costo es una restricción dominante en la información que puede proporcionarse mediante la información financiera. La presentación de información financiera impone costos, y es importante que esos costos estén justificados por los beneficios de presentar esa información. Existen varios tipos de costos y beneficios a considerar.

2.40 Los suministradores de información financiera consumen la mayor parte del esfuerzo que supone recopilar, procesar, verificar y diseminar dicha información, pero los usuarios son los que en última instancia cargan con esos costos en forma de rentabilidades reducidas. Los usuarios de la información financiera también incurren en los costos de analizar e interpretar la información proporcionada. Si no se proporciona la información necesaria, los usuarios incurren en costos adicionales para obtener esa información en otro lugar o para estimarla.

2.41 La presentación de información financiera que sea relevante y represente fielmente lo que pretende representar ayuda a los usuarios a tomar decisiones con más confianza. Esto da lugar a un funcionamiento más eficiente de los mercados de capitales y a un menor costo de capital para la economía en su conjunto. Un inversor, prestamista u otro acreedor individual también se beneficia mediante una toma de decisiones mejor informadas. Sin embargo, no es posible que los informes financieros con propósito general proporcionen toda la información que cada usuario encuentra relevante.

2.42 Al aplicar la restricción del costo, el Consejo evalúa si los beneficios de presentar una información en particular probablemente justifican los costos incurridos para suministrar y utilizar esa información. Cuando se aplica la restricción del costo al desarrollar una propuesta de Norma, el Consejo recaba información de los suministradores de información financiera, usuarios, auditores, académicos y otros sobre la naturaleza y cantidad de los beneficios y costos esperados de esa Norma. En la mayoría de las situaciones, las evaluaciones se basan en una combinación de información cuantitativa y cualitativa.

2.43 Debido a la subjetividad inherente, las diferentes evaluaciones individuales de los costos y los beneficios de la presentación de partidas particulares de información financiera variarán. Por ello, el Consejo pretende considerar los costos y beneficios en relación con la información financiera de forma general, y no solo en relación con entidades que informan individuales. Eso no significa que las evaluaciones de costos y beneficios justifiquen siempre los mismos requerimientos de información para todas las entidades. Las diferencias pueden resultar apropiadas debido a los distintos tamaños de entidades, las diversas formas de obtener capital (en mercados cotizados o no cotizados), las necesidades de los diferentes usuarios u otros factores.

CAPÍTULO 3. ESTADOS FINANCIEROS Y LA ENTIDAD QUE INFORMA.

Estados financieros

3.1 Los Capítulos 1 y 2 analizan la información proporcionada en los informes financieros con propósito general y los Capítulos 3 a 8 tratan la información proporcionada en los estados financieros con propósito general, que son una forma concreta de informes financieros con propósito general. Los estados financieros7 proporcionan información sobre los recursos económicos de la entidad que informa, derechos de los acreedores contra la entidad y cambios en dichos recursos económicos y derechos de los acreedores, que cumplen las definiciones de los elementos de los estados financieros (véase Tabla 4.1).

Objetivo y alcance de los estados financieros

3.2 El objetivo de los estados financieros es proporcionar información sobre los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la entidad que informa8 que es útil a los usuarios de los estados financieros para evaluar las perspectivas de entradas de efectivo netas futuras a la entidad que informa y la administración de la gestión de los recursos económicos de la entidad (véase el párrafo 1.3).

3.3 Esa información se proporciona:

(a) en el estado de situación financiera, reconociendo activos, pasivos y patrimonio;

(b) en el estado (o estados) del rendimiento financiero,9 reconociendo ingresos y gastos; y

(c) en otros estados y notas, presentando y revelando información sobre:

(i) activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos reconocidos (véase el párrafo 5.1), incluyendo información sobre su naturaleza y sobre los riesgos que surgen de esos activos y pasivos reconocidos;

(ii) activos y pasivos que no han sido reconocidos (véase el párrafo 5.6), incluyendo información sobre su naturaleza y sobre los riesgos que surgen de ellos;

(iii) flujos de efectivo;

(iv) aportaciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio y distribuciones a ellos; y

(v) los métodos, suposiciones y juicios utilizados al estimar los importes presentados o revelados, y los cambios en ellos.

Periodo sobre el que se informa

3.4 Los estados financieros se preparan para un periodo especificado de tiempo (periodo sobre el que se informa) y proporcionan información sobre:

(a) activos y pasivos–incluyendo activos y pasivos no reconocidos– y patrimonio que existían al final del periodo sobre el que se informa o durante éste; y

(b) ingresos y gastos para el periodo sobre el que se informa.

3.5 Para ayudar a los usuarios de los estados financieros a identificar y evaluar los cambios y tendencias, los estados financieros proporcionan también información comparativa por, al menos, un periodo sobre el que se informa anterior.

3.6 La información sobre posibles transacciones futuras y otros posibles sucesos futuros (información referida al futuro) se incluye en los estados financieros si:

(a) está relacionada con activos o pasivos de la entidad–incluyendo activos y pasivos no reconocidos– o patrimonio que existía al final o durante el periodo sobre el que se informa o a ingresos o gastos de éste; y

(b) es útil para los usuarios de los estados financieros.

Por ejemplo, si un activo o un pasivo se mide estimando los flujos de efectivo futuros, la información sobre las estimaciones de esos flujos de efectivo futuros puede ayudar a los usuarios de los estados financieros a comprender las medidas presentadas. Habitualmente, los estados financieros no proporcionan otros tipos de información referida al futuro, por ejemplo, material explicativo sobre las expectativas y estrategias de la gerencia para la entidad que informa.

3.7 Los estados financieros incluyen información sobre transacciones y sucesos que han ocurrido después del final del periodo sobre el que se informa si la provisión de esta información es necesaria para cumplir el objetivo de los estados financieros (véase el párrafo 3.2).

Perspectiva adoptada en los estados financieros

3.8 Los estados financieros proporcionan información sobre transacciones y otros sucesos vistos desde la perspectiva de la entidad que informa en conjunto, no desde la perspectiva de cualquier grupo concreto de inversores, prestamistas u otros acreedores existentes o potenciales.

Hipótesis de negocio en marcha

3.9 Los estados financieros se preparan normalmente bajo el supuesto de que una entidad que informa está en funcionamiento y continuará su actividad dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se supone que la entidad no tiene la intención ni la necesidad de liquidar o cesar su actividad comercial. Si tal intención o necesidad existiera, los estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base diferente. Si es así, los estados financieros describen la base utilizada.

La entidad que informa

3.10 Una entidad que informa es una entidad a la que se le requiere, u opta, por preparar estados financieros. Una entidad que informa puede ser una única entidad o una parte de una entidad o puede comprender más de una entidad. Una entidad que informa no es necesariamente una entidad legal.

3.11 Algunas veces una entidad (controladora) tiene el control sobre otra entidad (subsidiaria). Si una entidad que informa comprende la controladora y sus subsidiarias, los estados financieros de la entidad que informa se denominan "estados financieros consolidados" (véanse los párrafos 3.15 y 3.16). Si una entidad que informa es solo la controladora, los estados financieros de la entidad que informa se denominan "estados financieros no consolidados" (véanse los párrafos 3.17 y 3.18).

3.12 Si la entidad que informa comprende dos o más entidades que no están vinculadas por relación controladora-subsidiaria, los estados financieros de la entidad que informa se denominan "estados financieros combinados".

3.13 La determinación del límite apropiado de una entidad que informa puede ser difícil si ésta:

(a) no es una entidad legal; y

(b) no comprende solo entidades legales vinculadas por una relación controladora-subsidiaria.

3.14 En estos casos, la determinación del límite de la entidad que informa se guía por las necesidades de información de los usuarios principales de los estados financieros de la entidad que informa. Dichos usuarios necesitan información relevante que represente fielmente lo que pretende representar. La representación fiel requiere que:

(a) el límite de la entidad que informa no contenga un conjunto incompleto o arbitrario de actividades económicas;

(b) la introducción de ese conjunto de actividades económicas dentro del límite de la entidad que informa, dé lugar a información neutral; y

(c) se proporcione una descripción de la forma en que se determinó el límite de la entidad que informa y lo que constituye la entidad que informa.

Estados financieros consolidados y no consolidados

3.15 Los estados financieros consolidados proporcionan información sobre los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la controladora y sus subsidiarias como una entidad única que informa. Esa información es útil para los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales de la controladora, en su evaluación de las perspectivas de las entradas de efectivo netas futuras de la controladora. Esto es así porque las entradas de efectivo netas a la controladora incluyen las distribuciones a la controladora de sus subsidiarias, y dichas distribuciones dependen de las entradas de efectivo netas en las subsidiarias.

3.16 Los estados financieros consolidados no se diseñan para proporcionar información separada sobre los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de cualquier subsidiaria concreta. Los estados financieros propios de una subsidiaria se diseñan para proporcionar esa información.

3.17 Los estados financieros no consolidados se diseñan para proporcionar información sobre los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la controladora, y no sobre sus subsidiarias. Esa información puede ser útil a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales de la controladora porque:

(a) habitualmente un derecho de los acreedores frente a la controladora no otorga al tenedor un derecho frente a las subsidiarias; y

(b) en algunas jurisdicciones, los importes que pueden ser legalmente distribuidos a los tenedores de derechos sobre el patrimonio contra la controladora dependen de las reservas distribuibles de la controladora.

Otra forma de proporcionar información sobre algunos o todos los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la controladora únicamente es en las notas a los estados financieros consolidados.

3.18 La información proporcionada por los estados financieros no consolidados, habitualmente, no es suficiente para satisfacer las necesidades de información de los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales de la controladora. Por consiguiente, cuando se requieren estados financieros consolidados, los estados financieros no consolidados no sirven como sustituto de los primeros. No obstante, se puede requerir que una controladora prepare estados financieros no consolidados, o que opte por hacerlo, además de los estados financieros consolidados.

CAPÍTULO 4. LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS.  

Introducción

4.1 Los elementos de los estados financieros definidos en el Marco Conceptual son:

(a) activos, pasivos y patrimonio, que están relacionados con la situación financiera de una entidad que informa; y

(b) ingresos y gastos, que están relacionados con el rendimiento financiero de una entidad que informa.

4.2 Dichos elementos se vinculan con los recursos económicos, derechos y cambios en los recursos económicos y en los derechos de los acreedores analizados en el Capítulo 1, que y que se definen en la Tabla 4.1.

Tabla 4.1–Los elementos de los estados financieros

Definición de activo

4.3 Un activo es un recurso económico presente controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados.

4.4 Un recurso económico es un derecho que tiene el potencial de producir beneficios económicos.

4.5 Esta sección analiza tres aspectos de dichas definiciones:

(a) derechos (véanse los párrafos 4.6 a 4.13);

(b) potencial de producir beneficios económicos (véanse los párrafos 4.14 a 4.18); y

(c) control (véanse los párrafos 4.19 a 4.25).

Derecho

4.6 Los derechos que tienen el potencial de producir beneficios toman diversas formas, incluyendo:

(a) derechos que se corresponden con una obligación de un tercero (véase el párrafo 4.39), por ejemplo:

(i) Derechos a recibir efectivo.

(ii) Derechos a recibir bienes o servicios.

(iii) Derechos a intercambiar recursos económicos con terceros en condiciones favorables. Estos derechos incluyen, por ejemplo, un contrato a término para comprar un recurso económico en términos que son actualmente favorables o una opción para comprar un recurso económico.

(iv) Derechos a beneficios procedentes de una obligación de terceros que consiste en transferir un recurso económico si ocurre un suceso futuro incierto que haya sido especificado (véase el párrafo 4.37).

(b) Derechos que no se corresponden con una obligación de un tercero, por ejemplo:

(i) Derechos sobre objetos físicos, tales como propiedades, planta y equipo o inventarios. Ejemplos de estos derechos son un derecho a usar un objeto físico o un derecho a beneficios procedentes del valor residual de un objeto arrendado.

(ii) Derecho a utilizar propiedad intelectual.

4.7 Muchos derechos se establecen por contrato, legislación o medios similares. Por ejemplo, una entidad puede obtener derechos sobre un objeto físico propio o arrendado, mediante la posesión de un instrumento de deuda o un instrumento de patrimonio, o mediante la posesión de una patente registrada. Sin embargo, una entidad también puede obtener derechos de otras formas, por ejemplo:

(a) comprando o creando conocimiento que no es de dominio público (véase el párrafo 4.22); o

(b) a través de una obligación de terceros que surge porque ese tercero no tiene la capacidad práctica de actuar de forma incongruente con sus prácticas comerciales, políticas publicadas o declaraciones específicas (véase el párrafo 4.31).

4.8 Algunos bienes o servicios–por ejemplo, servicios de empleados–se reciben y consumen de forma inmediata. El derecho de una entidad a obtener beneficios económicos producidos por estos bienes o servicios existe de forma momentánea hasta que la entidad consume los bienes o servicios.

4.9 No todos los derechos de una entidad son activos de esa entidad–para ser activos de la entidad, los derechos deben tener el potencial de producir beneficios económicos para la entidad más allá de los beneficios económicos disponibles para todo tercero (véanse los párrafos 4.14 a 4.18) y ser controlados por la entidad (véanse los párrafos 4.19 a 4.25). Por ejemplo, los derechos disponibles para cualquier tercero sin costo significativo–por ejemplo, derechos de acceso a bienes públicos, tales como los derechos públicos de paso sobre terrenos o el conocimiento que es de dominio público–habitualmente no son activos para las entidades que los poseen.

4.10 Una entidad no puede tener derecho a obtener beneficios económicos de sí misma. Por ello:

(a) los instrumentos de deuda o instrumentos de patrimonio emitidos por la entidad y recomprados y mantenidos por ella–por ejemplo, acciones propias–no son recursos económicos de esa entidad; y

(b) si una entidad que informa comprende más de una entidad legal, los instrumentos de deuda o instrumentos de patrimonio emitidos por una de dichas entidades legales y mantenidos por otra de ellas no son recursos económicos de la entidad que informa.

4.11 En principio, cada uno de los derechos de una entidad es un activo separado. Sin embargo, a efectos contables, los derechos relacionados se tratan a menudo como una única unidad de cuenta que es un activo único (véanse los párrafos 4.48 a 4.55). Por ejemplo, la propiedad legal de un objeto físico puede dar lugar a varios derechos, incluyendo:

(a) el derecho a utilizar el objeto;

(b) el derecho a vender derechos sobre el objeto;

(c) el derecho a pignorar derechos sobre el objeto; y

(d) otros derechos no mencionados en (a)–(c).

4.12 En muchos casos, el conjunto de derechos que surgen de la propiedad legal de un objeto físico se contabiliza como un activo único. Conceptualmente, el recurso económico es el conjunto de derechos, no el objeto físico. No obstante, la descripción del objeto físico como el conjunto de derechos proporcionará, a menudo, una representación fiel de esos derechos de la forma más concisa y comprensible.

4.13 En algunos casos, es incierta la existencia de un derecho. Por ejemplo, una entidad y un tercero pueden discrepar si la entidad tiene un derecho a recibir un recurso económico de ese tercero. Hasta que esa incertidumbre sobre la existencia se resuelva–por ejemplo, mediante sentencia judicial–es incierto que la entidad tiene un derecho y, por consiguiente, si existe un activo. (El párrafo 5.14 analiza el reconocimiento de activos cuya existencia es incierta.)

Potencial para producir beneficios económicos

4.14 Un recurso económico es un derecho que tiene el potencial de producir beneficios económicos. Para que ese potencial exista, no es necesario que sea cierto, ni siquiera probable, que el derecho vaya a producir beneficios económicos. Solo es necesario que el derecho exista en el momento ya y que, en, al menos, una circunstancia, produciría beneficios económicos para esa entidad más allá de los disponibles para todas las demás partes.

4.15 Un derecho puede cumplir la definición de un recurso económico, y por ello puede ser un activo, incluso si la probabilidad de que produzca beneficios económicos es baja. No obstante, esa baja probabilidad puede afectar decisiones sobre qué información proporcionar sobre el activo y cómo facilitarla, incluyendo decisiones sobre si se reconoce el activo (véanse los párrafos 5.15 a 5.17), y cómo medirlo.

4.16 Un recurso económico podría producir beneficios económicos para la entidad permitiendo u otorgando el derecho a realizar, por ejemplo, uno o más de las siguientes acciones:

(a) recibir flujos de efectivo contractuales u otro recurso económico;

(b) intercambiar recursos económicos con terceros en condiciones favorables;

(c) producir entradas de efectivo o evitar salidas de efectivo mediante, por ejemplo:

(i) el uso del recurso económico individualmente o en combinación con otros recursos económicos para producir bienes o prestar servicios;

(ii) el uso del recurso económico para mejorar el valor de otros recursos económicos; o

(iii) el arriendo del recurso económico a otra parte;

(d) recibir efectivo u otros recursos económicos mediante la venta del recurso económico; o

(e) extinguir pasivos mediante la transferencia del recurso económico.

4.17 Aunque un recurso económico debe su valor a su potencial presente para producir beneficios económicos futuros, el recurso económico es el derecho presente que contiene ese potencial, no los beneficios económicos futuros que el derecho puede producir. Por ejemplo, el valor de una opción comprada procede de su potencial presente para producir beneficios económicos a través del ejercicio de la opción en una fecha futura. Sin embargo, el recurso económico es el derecho presente –el derecho a ejercer la opción en una fecha futura. El recurso económico no son los beneficios económicos futuros que el tenedor recibirá si se ejercita la opción.

4.18 Existe una asociación muy estrecha entre la realización de un determinado desembolso y la adquisición de un activo, aunque uno y otro no tienen por qué coincidir necesariamente. Por ello, cuando una entidad incurre en un desembolso, esto puede proporcionar evidencia de que ha buscado los beneficios económicos futuros, pero no proporciona una prueba concluyente de que haya obtenido un activo. De forma análoga, la ausencia de un desembolso relacionado no excluye que una partida cumpla la definición de activo. Los activos pueden incluir, por ejemplo, derechos que un gobierno ha concedido a la entidad sin costo o que han sido donados a la entidad por un tercero.

Control

4.19 El control vincula un recurso económico con una entidad. La evaluación de si existe control ayuda a identificar el recurso económico que contabiliza la entidad. Por ejemplo, una entidad puede controlar una parte proporcional de una propiedad inmobiliaria sin controlar la totalidad de los derechos que surgen de la propiedad de dicho elemento. En estos casos, el activo de la entidad es su participación en la propiedad que controla, no los derechos que surgen de poseer la propiedad en su totalidad, la cual no controla.

4.20 Una entidad controla un recurso económico si tiene la capacidad presente de dirigir el uso del recurso económico y obtener los beneficios económicos que pueden proceder de éste. El control incluye la capacidad presente de impedir que terceros dirijan el uso del recurso económico y la obtención de los beneficios económicos que pueden proceder de éste. De ello se deduce que, si una parte controla un recurso económico, ningún tercero controla ese recurso.

4.21 Una entidad tiene la capacidad presente de dirigir el uso de un recurso económico si tiene el derecho a utilizar ese recurso económico en sus actividades, o de permitir que un tercero utilice para sus actividades dicho recurso económico.

4.22 El control de un recurso económico habitualmente surge de la capacidad de exigir los derechos legales. Sin embargo, el control puede surgir también si una entidad tiene otros medios de asegurar que tiene la capacidad presente, y no la tiene un tercero, de dirigir el uso del recurso económico y obtener los beneficios que pueden proceder de éste. Por ejemplo, una entidad podría controlar un derecho a usar un conocimiento que no es de dominio público si tiene acceso a dicho conocimiento y la capacidad presente de conservarlo en secreto, incluso si no está protegido por una patente registrada.

4.23 Para que una entidad controle un recurso económico, los beneficios económicos futuros procedentes del recurso deben ir a la entidad directa o indirectamente en lugar de a un tercero. Este aspecto de control no supone que la entidad pueda asegurar que el recurso producirá beneficios económicos en cualquier circunstancia. Más bien significa que, si el recurso produce beneficios económicos, la entidad es la parte que los obtendrá directa o indirectamente.

4.24 La exposición a variaciones significativas en el importe de los beneficios económicos producidos por un recurso económico puede indicar que la entidad controla el recurso. Sin embargo, solo es un factor por considerar en la evaluación global de si existe control.

4.25 En ocasiones una parte (un principal) contrata a otra parte (un agente) para que actúe en su nombre y para su beneficio. Por ejemplo, un principal puede contratar a un agente para que acuerde ventas de bienes controlados por el principal. Si un agente tiene en custodia un recurso económico controlado por el principal, ese recurso económico no es un activo del agente. Además, si el agente tiene la obligación de transferir a un tercero un recurso económico controlado por el principal, esa obligación no es un pasivo del agente, porque el recurso económico que sería transferido es el recurso económico del principal, no del agente.

Definición de pasivo

4.26 Un pasivo es una obligación presente de la entidad de transferir un recurso económico como resultado de sucesos pasados.

4.27 Para que exista un pasivo, deben satisfacerse los tres criterios siguientes:

(a) la entidad tiene una obligación (véanse los párrafos 4.28 a 4.35);

(b) la obligación es transferir un recurso económico (véanse los párrafos 4.36 a 4.41); y

(c) la obligación es una obligación presente que existe como resultado de sucesos pasados (véanse los párrafos 4.42 a 4.47).

Obligación

4.28 El primer criterio para un pasivo es que la entidad tenga una obligación.

4.29 Una obligación es un deber o responsabilidad que una entidad no tiene capacidad práctica de evitar. Una obligación siempre es debida a un tercero (o terceros). El tercero (o terceros) podría ser una persona u otra entidad, un grupo de personas o de otras entidades, o una colectividad social. No es necesario conocer la identidad del tercero (o terceros) a quien se debe la obligación.

4.30 Si una parte tiene una obligación de transferir un recurso económico, se entiende que un tercero (o terceros) tiene el derecho a recibir ese recurso económico. Sin embargo, un requerimiento para que una parte reconozca un pasivo y lo mida por un importe especificado no supone que el tercero (o terceros) deba reconocer un activo o lo mida por el mismo importe. Por ejemplo, Normas concretas pueden contener criterios de reconocimiento o requerimientos de medición diferentes para el pasivo de una parte y el activo correspondiente del tercero (o terceros) si dichos criterios o requerimientos distintos son consecuencia de decisiones que pretenden seleccionar la información más relevante, que represente fielmente lo que pretende representar.

4.31 Muchas obligaciones se establecen por contrato, legislación o medios similares y son legalmente exigibles por la parte (o partes) a quienes se les deben. Las obligaciones pueden también surgir, sin embargo, de las prácticas tradicionales de una entidad, políticas publicadas o declaraciones específicas, si la entidad no tiene la capacidad práctica de actuar de forma incongruente con esas prácticas, políticas o declaraciones. La obligación que surge en estas situaciones se describe, a menudo, como una "obligación implícita".

4.32 En algunas situaciones, el deber o la responsabilidad de una entidad de transferir un recurso económico están condicionados a una acción futura concreta que la entidad puede realizar por sí misma. Estas acciones podrían incluir la explotación de un negocio concreto u operar en un mercado concreto en una fecha futura especificada, o ejercer opciones concretas dentro de un contrato. En estas situaciones, la entidad tiene una obligación si no tiene la capacidad práctica de evitar la realización de esa acción.

4.33 La conclusión de que es apropiado preparar los estados financieros de una entidad sobre una base de negocio en marcha también implica una conclusión de que la entidad no tiene la capacidad de evitar una transferencia que podría evitarse solo liquidando la entidad o cesando en el negocio.

4.34 Los factores usados para evaluar si una entidad tiene la capacidad práctica de evitar la transferencia de un recurso económico pueden depender de la naturaleza del deber o responsabilidad de la entidad. Por ejemplo, en algunos casos, una entidad puede no tener la capacidad práctica de evitar una transferencia si cualquier acción que pudiera tomar para evitarla tuviera consecuencias económicas significativamente más adversas que la transferencia misma. Sin embargo, ni la intención de realizar una transferencia, ni una alta probabilidad de ésta, es razón suficiente para concluir que la entidad no tiene la capacidad práctica de evitar dicha transferencia.

4.35 En algunos casos, hay incertidumbre sobre si existe una obligación. Por ejemplo, si un tercero pretende una compensación por un acto de una entidad denunciado por irregularidades, puede haber incertidumbre sobre si ocurrió o no el acto, sobre si la entidad lo cometió o sobre cómo se aplica la ley. Hasta que esa incertidumbre sobre la existencia se resuelva–por ejemplo, mediante sentencia judicial–existirá incertidumbre sobre si la entidad tiene una obligación con el tercero que pretende una compensación y, por consiguiente, si existe un pasivo. (El párrafo 5.14 analiza el reconocimiento de pasivos sobre cuya existencia hay incertidumbre.)

Transferencia de un recurso económico

4.36 El segundo criterio para un pasivo es que la obligación sea la transferencia de un recurso económico.

4.37 Para satisfacer este criterio, la obligación debe tener el potencial de requerir que la entidad transfiera un recurso económico a un tercero (o a varios terceros). Para que exista ese potencial, no se necesita que sea cierto, ni siquiera probable, que se vaya a requerir que la entidad transfiera un recurso económico–se puede requerir, por ejemplo, la transferencia solo si ocurre un determinado suceso futuro incierto. Solo es necesario que la obligación exista ya y que, en, al menos, una circunstancia, se requiera que la entidad transfiera un recurso económico.

4.38 Una obligación puede cumplir la definición de un pasivo incluso si la probabilidad de transferir un recurso económico es baja. No obstante, esa baja probabilidad puede afectar decisiones sobre qué información proporcionar sobre el pasivo y cómo facilitarla, incluyendo decisiones sobre si se reconoce el pasivo (véanse los párrafos 5.15 a 5.17), y cómo medirlo.

4.39 Las obligaciones de transferir un recurso económico incluyen, por ejemplo:

(a) Obligaciones de pagar efectivo.

(b) Obligaciones de entregar bienes o prestar servicios.

(c) Obligaciones a intercambiar recursos económicos con terceros en condiciones desfavorables. Estas obligaciones incluyen, por ejemplo, un contrato a término para vender un recurso económico en condiciones que son actualmente desfavorables, o una opción que da derecho a un tercero a comprar un recurso económico de la entidad.

(d) Obligaciones de transferir un recurso económico si ocurre un determinado suceso futuro incierto.

(e) Obligaciones de emitir un instrumento financiero que obligará a la entidad a transferir un recurso económico.

4.40 En lugar de satisfacer una obligación de transferir un recurso económico al tercero que tiene el derecho de recibir ese recurso, las entidades, en ocasiones, deciden, por ejemplo:

(a) liquidar la obligación negociando su liberación;

(b) transferir la obligación a un tercero; o

(c) sustituir esa obligación de transferir un recurso económico por otra obligación, realizando una nueva transacción.

4.41 En las situaciones descritas en el párrafo 4.40, una entidad tiene la obligación de transferir un recurso económico hasta que se ha liquidado, transferido o reemplazado esa obligación.

Obligación presente como resultado de sucesos pasados

4.42 El tercer criterio para un pasivo es que la obligación sea una obligación presente que exista como resultado de sucesos pasados.

4.43 Una obligación presente existe como resultado de sucesos pasados solo si:

(a) la entidad ya ha obtenido beneficios económicos o realizado una acción; y

(b) como consecuencia, la entidad tendrá o podría tener que transferir un recurso económico que no se hubiera transferido en otro caso.

4.44 Los beneficios económicos obtenidos podrían incluir, por ejemplo, bienes o servicios. La acción tomada podría incluir, por ejemplo, la explotación de un negocio concreto o la operación en un mercado específico. Si se obtienen los beneficios económicos, o se toma una acción, a lo largo de un período de tiempo, la obligación presente resultante podría acumularse durante ese tiempo.

4.45 Si se promulga una nueva legislación, surge una obligación presente solo cuando, como consecuencia de la obtención de los beneficios económicos o de la toma de una acción a la que se aplica esa legislación, una entidad tendrá o podría tener que transferir un recurso económico que no se hubiera transferido en otro caso. La promulgación de legislación no es en sí misma suficiente para hacer que una entidad tenga una obligación presente. De forma análoga, la práctica comercial de una entidad, política publicada o documento específico del tipo mencionado en el párrafo 4.31 da lugar a una obligación presente solo cuando, como consecuencia de la obtención de beneficios económicos o de la realización de una acción a la que se aplica esa práctica, política o declaración, la entidad tendrá o podría tener que transferir un recurso económico que no se hubiera transferido en otro caso.

4.46 Una obligación presente puede existir incluso si la correspondiente transferencia de recursos económicos no puede ser exigible hasta algún momento futuro. Por ejemplo, puede existir ahora un pasivo contractual de pagar efectivo incluso si el contrato no requiere un pago hasta una fecha futura. De forma análoga, puede existir ahora una obligación contractual para que una entidad realice un trabajo en una fecha futura incluso si la contraparte no puede requerir que la entidad realice el trabajo hasta esa fecha futura.

4.47 Una entidad no tiene todavía una obligación presente de transferir un recurso económico si no ha satisfecho aún los criterios del párrafo 4.43 es decir, si no ha obtenido todavía los beneficios económicos, o tomado una acción que requeriría o podría requerir que la entidad transfiriera un recurso económico que no se hubiera transferido en otro caso. Por ejemplo, si una entidad ha realizado un contrato para pagar a un empleado un salario a cambio de recibir los servicios del empleado, la entidad no tiene una obligación presente de pagar el salario hasta que haya recibido los servicios del empleado. Antes de que el contrato esté pendiente de ejecutar–la entidad tiene un derecho y obligación combinados de intercambiar salario futuro por servicios futuros del empleado (véanse los párrafos 4.56 a 4.58).

Activos y pasivos

Unidad de cuenta

4.48 La unidad de cuenta es el derecho o el grupo de derechos, las obligaciones o el grupo de obligaciones o el grupo de derechos y obligaciones, a los que aplican los conceptos de reconocimiento y medición.

4.49 Una unidad de cuenta se selecciona para un activo o un pasivo al considerar cómo se aplicarán los criterios de reconocimiento y conceptos de medición, a ese activo o pasivo, y a los ingresos y gastos relacionados. En algunas circunstancias, puede ser apropiado seleccionar una unidad de cuenta para el reconocimiento y otra diferente para la medición. Por ejemplo, los contratos pueden, en ocasiones, reconocerse de forma individual, pero medirse como parte de una cartera de contratos. Para la presentación e información a revelar, puede ser necesario agregar o separar los activos, pasivos, ingresos y gastos en sus componentes.

4.50 Si una entidad transfiere parte de un activo o parte de un pasivo, la unidad de cuenta puede cambiar en ese momento, de forma tal que el componente transferido y el componente conservado pasen a ser una unidad de cuenta (véanse los párrafos 5.26 a 5.33).

4.51 Una unidad de cuenta se selecciona para proporcionar información útil, lo cual supone que:

(a) la información proporcionada sobre el activo o pasivo, así como sobre los ingresos y gastos relacionados, debe ser relevante. El tratamiento de un grupo de derechos y obligaciones como una unidad de cuenta única puede proporcionar información más relevante que el tratamiento de cada derecho u obligación como una unidad de cuenta individual si, por ejemplo, esos derechos y obligaciones:

(i) no pueden ser, o es improbable que sean, sujeto de transacciones separadas;

(ii) no pueden caducar o es improbable que lo hagan siguiendo patrones diferentes;

(iii) tienen características económicas y riesgos similares y, por ello, es probable que tengan implicaciones parecidas para las perspectivas de entradas de efectivo netas futuras hacia la entidad o salidas de efectivo netas desde la entidad; o

(iv) se usan juntos en las actividades del negocio llevadas a cabo por una entidad para producir flujos de efectivo, y se miden por referencia a estimaciones de sus flujos de efectivo futuros interdependientes.

(b) la información proporcionada sobre el activo o pasivo y sobre los ingresos y gastos relacionados deben representar fielmente la esencia de la transacción u otro suceso de los cuales han surgido. Por ello, puede ser necesario tratar los derechos u obligaciones que surgen de fuentes diferentes como una unidad de cuenta única o separar los derechos u obligaciones que surgen de una fuente única (véase el párrafo 4.62). Igualmente, para proporcionar la representación fiel de derechos y obligaciones no relacionados, puede ser necesario reconocerlos y medirlos de forma separada.

4.52 Al igual que el costo restringe otras decisiones de la información financiera, también restringe la selección de una unidad de cuenta. Por ello, al seleccionar una unidad de cuenta, es importante considerar si los beneficios de la información proporcionada a los usuarios de los estados financieros seleccionando esa unidad de cuenta es probable que justifique los costos de proporcionar y utilizar esa información. En general, los costos asociados con el reconocimiento y medición de los activos, pasivos, ingresos y gastos se incrementan a medida que disminuye el tamaño de la unidad de cuenta. Por ello, en general, solo se separan los derechos y obligaciones que tienen la misma procedencia si la información resultante es más útil y los beneficios superan a los costos.

4.53 En ocasiones, los derechos y obligaciones surgen de la misma fuente. Por ejemplo, algunos contratos pueden establecer tanto derechos como obligaciones para cada una de las partes. Si los derechos y obligaciones son interdependientes y no pueden separarse, constituyen un activo o pasivo único inseparable y, por ello, forman una unidad de cuenta individual. Por ejemplo, este es el caso de los contratos pendientes de ejecución (véase el párrafo 4.57). Por el contrario, si los derechos son separables de las obligaciones, puede, en ocasiones, ser apropiado agrupar los derechos por separado de las obligaciones, dando lugar a la identificación de uno o más activos y pasivos separados. En otros casos, puede ser más apropiado agrupar los derechos y obligaciones separables en una partida contable separada única tratándolos como un activo único y un pasivo único.

4.54 El tratamiento de un conjunto de derechos y obligaciones como una unidad de cuenta única difiere de la compensación de activos y pasivos (véase el párrafo 7.10).

4.55 Las partidas contables separadas posibles incluyen:

(a) un derecho individual o una obligación individual;

(b) todos los derechos, todas las obligaciones o todos los derechos y obligaciones, que surgen de una fuente única, por ejemplo, un contrato;

(c) un subgrupo de esos derechos u obligaciones–por ejemplo, un subgrupo de derechos sobre una partida de propiedades, planta y equipo para los que la vida útil y estructura de consumo difieren de los de otros derechos sobre esa partida;

(d) un grupo de derechos combinados u obligaciones que surgen de una cartera de elementos similares;

(e) un grupo de derechos combinados u obligaciones que surgen de una cartera de partidas diferentes– por ejemplo, una cartera de activos y pasivos a disponer en una sola transacción; y

(f) una exposición al riesgo dentro de una cartera de partidas–si una cartera de partidas está sujeta a un riesgo común, algunos aspectos de la contabilización de esa cartera podrían centrarse en la exposición agregada a ese riesgo dentro de la cartera.

Contratos pendientes de ejecución

4.56 Un contrato pendiente de ejecución es un contrato, o una parte de un contrato, que está sin realizar en partes iguales–ninguna parte ha cumplido ninguna de sus obligaciones, o ambas partes han cumplido parcialmente sus obligaciones en igual medida.

4.57 Un contrato pendiente de ejecución establece un derecho y una obligación combinados para intercambiar recursos económicos. El derecho y obligación son interdependientes y no pueden separarse. Por ello, el derecho y la obligación combinados constituyen un activo o pasivo único. La entidad tiene un activo si los términos del intercambio le son favorables en este momento; tiene un pasivo si los términos del intercambio son actualmente desfavorables. Incluir o no un activo o pasivo en los estados financieros depende de los criterios de reconocimiento (véase el Capítulo 5) y de la base de medición (véase el Capítulo 6) seleccionada para ese activo o pasivo incluyendo, cuando sea aplicable, una prueba para determinar si el contrato es oneroso.

4.58 En la medida en que una parte cumple sus obligaciones del contrato, el contrato deja de estar pendiente de ejecutar. Si la entidad que informa cumple primero con el contrato, ese desempeño es el suceso que cambia el derecho y la obligación de la entidad que informa de intercambiar recursos económicos por un derecho a recibir un recurso económico. Ese derecho es un activo. Si la otra parte cumple primero con el contrato, ese desempeño es el suceso que cambia el derecho y la obligación de la entidad que informa de intercambiar recursos económicos por una obligación de transferir un recurso económico. Esa obligación es un pasivo.

Esencia de los derechos contractuales y obligaciones contractuales

4.59 Los términos de un contrato crean derechos y obligaciones para una entidad que sea parte de ese contrato. Para representar esos derechos y obligaciones, los estados financieros informan sobre su esencia (véase el párrafo 2.12). En algunos casos, la esencia de los derechos y obligaciones es clara, a partir de la forma legal del contrato. En otros casos, los términos del contrato, o de un grupo o serie de contratos, requieren un análisis para identificar la esencia de los derechos y obligaciones.

4.60 Se consideran todos los términos en un contrato–de forma explícita o implícita–a menos que carezcan de sustancia. Los términos implícitos podrían incluir, por ejemplo, obligaciones impuestas por ley, tales como obligaciones de garantía legal impuestas a las entidades que celebran contratos para la venta de bienes a clientes.

4.61 Los términos que carecen de sustancia se desestiman. Un término carece de sustancia si no tiene un efecto apreciable sobre los aspectos económicos del contrato. Los términos que carecen de sustancia podrían incluir, por ejemplo:

(a) términos que no obligan a las partes; o

(b) derechos, incluyendo opciones, que el tenedor no tendrá la capacidad práctica de ejercitar.

4.62 Un grupo o serie de contratos puede lograr, o diseñarse para lograr, un efecto comercial global. Para informar de la esencia de estos contratos, puede ser necesario tratar los derechos y obligaciones que surgen de ese grupo o serie de contratos como una unidad de cuenta individual. Por ejemplo, si los derechos u obligaciones en un contrato invalidan simplemente los derechos u obligaciones de otro contrato realizado al mismo tiempo con la misma contraparte, el efecto combinado es que no crea derechos u obligaciones ninguno de los dos contratos. Por el contrario, si un contrato único crea dos o más conjuntos de derechos y obligaciones, que habrían podido ser creados a través de dos o más contratos separados, una entidad puede necesitar contabilizar cada conjunto como si surgiera de contratos separados, con el fin de representar fielmente los derechos y obligaciones (véanse los párrafos 4.48 a 4.55).

Definición de patrimonio

4.63 Patrimonio es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.

4.64 Los derechos sobre el patrimonio son derechos sobre la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. En otras palabras, son derechos frente a la entidad que no cumplen la definición de pasivo. Estos derechos pueden establecerse mediante contrato, legislación o instrumentos similares, e incluyen (en la medida en que no cumplen la definición de pasivo):

(a) acciones de varios tipos, emitidas por la entidad; y

(b) algunas obligaciones para la entidad de emitir otros derechos sobre el patrimonio.

4.65 Diferentes clases de derechos sobre el patrimonio, tales como acciones ordinarias y acciones preferentes, pueden conceder a sus tenedores derechos distintos, por ejemplo, derechos a recibir algunos o todos de los siguientes elementos de la entidad:

(a) dividendos, si la entidad decide pagar dividendos a tenedores que cumplan ciertas condiciones;

(b) el producto de satisfacer los derechos sobre el patrimonio, bien en su totalidad, en el momento de la liquidación, o en parte en otros momentos; o

(c) otros derechos sobre el patrimonio.

4.66 En ocasiones, los requerimientos legales, de regulación o de otro tipo afectan a componentes concretos del patrimonio, tal como al capital en acciones o a las ganancias acumuladas. Por ejemplo, algunos de estos requerimientos permiten que una entidad lleve a cabo distribuciones a los tenedores de derechos sobre el patrimonio solo si tiene suficientes reservas de aquellas que los requerimientos especifican que son distribuibles.

4.67 Las actividades de negocio son, a menudo, llevadas a cabo por entidades tales como empresas de propiedad individual, sociedades, fideicomisos o una variada gama de entidades propiedad del gobierno. Los marcos legales y de regulación de tales entidades son, a menudo, diferentes de los que se aplican a las entidades corporativas. Por ejemplo, puede haber algunas, o bien no haber, restricciones sobre la distribución a los tenedores de derechos sobre patrimonio de estas entidades. No obstante, la definición de patrimonio del párrafo 4.63 del Marco Conceptual se aplica a todas las entidades que informan.

Definiciones de ingresos y gastos

4.68 Ingresos son incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos que dan lugar a incrementos en el patrimonio, distintos de los relacionados con aportaciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio.

4.69 Gastos son disminuciones en los activos o incrementos en los pasivos que dan lugar a disminuciones en el patrimonio, distintos de los relacionados con distribuciones a los tenedores de derechos sobre el patrimonio.

4.70 De estas definiciones de ingresos y gastos se deduce que las aportaciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio no son ingresos, y las distribuciones a los tenedores de derechos sobre el patrimonio no son gastos.

4.71 Los ingresos y gastos son los elementos de los estados financieros que se relacionan con el rendimiento financiero de una entidad. Los usuarios de los estados financieros necesitan información sobre la situación financiera de una entidad y su rendimiento financiero. Por ello, aunque los ingresos y gastos se definen en términos de cambios en los activos y pasivos, la información sobre ingresos y gastos es tan importante como la información sobre activos y pasivos.

4.72 Diferentes transacciones y otros sucesos generan ingresos y gastos con distintas características. El suministro de información por separado de ingresos y gastos con características diferentes puede ayudar a los usuarios de los estados financieros a comprender el rendimiento financiero de la entidad (véanse los párrafos 7.14 a 7.19).

CAPÍTULO 5. RECONOCIMIENTO Y BAJA EN CUENTAS.  

El proceso de reconocimiento

5.1 El reconocimiento es el proceso de captar, para su inclusión en el estado de situación financiera o en el estado (o estados) del rendimiento financiero, una partida que cumple la definición de uno de los elementos de los estados financieros–un activo, un pasivo, patrimonio, ingresos o gastos. El reconocimiento involucra la representación del elemento en uno de los estados–solo o como parte de otras partidas– en palabras y mediante un importe monetario, y la inclusión de ese importe en uno o más totales del estado correspondiente. El importe por el que un activo, un pasivo o patrimonio se reconoce en el estado de situación financiera se denomina como su "importe en libros".

5.2 El estado de situación financiera y el estado (o estados) de rendimiento financiero describen los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de una entidad en resúmenes estructurados que se diseñan para hacer la información comparable y comprensible. Una característica importante de las estructuras de esos resúmenes es que los importes reconocidos en un estado se incluyen en los totales y, si procede, subtotales, que vinculen los elementos reconocidos en el estado.

5.3 El reconocimiento vincula los elementos, el estado de situación financiera y el estado (o estados) del rendimiento financiero de la siguiente forma (véase el Diagrama 5.1):

(a) en el estado de situación financiera al comienzo y final del periodo sobre el que se informa, activos totales menos pasivos totales igualan al patrimonio total; y

(b) los cambios reconocidos en el patrimonio durante el periodo sobre el que se informa comprenden:

(i) ingresos menos gastos reconocidos en el estado (o estados) del rendimiento financiero; más

(ii) aportaciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio, menos distribuciones a tenedores de derechos sobre el patrimonio.

5.4 Los estados están vinculados porque el reconocimiento de un elemento (o un cambio en su importe en libros) requiere el reconocimiento o baja en cuentas de uno o más de los otros elementos (o cambios en el importe en libros de uno o más de otros elementos). Por ejemplo:

(a) el reconocimiento de ingresos tiene lugar al mismo tiempo que:

(i) el reconocimiento inicial de un activo, o un incremento en el importe en libros de un activo; o

(ii) la baja en cuentas de un pasivo, o una disminución en el importe en libros de un pasivo.

(b) el reconocimiento de gastos tiene lugar al mismo tiempo que:

(i) el reconocimiento inicial de un pasivo, o un incremento en el importe en libros de un pasivo; o

(ii) la baja en cuentas de un activo, o una disminución en el importe en libros de un activo.

Diagrama 5.1: Cómo vincula el reconocimiento los elementos de los estados financieros

5.5 El reconocimiento inicial de activos o pasivos que surge de transacciones u otros sucesos puede dar lugar al reconocimiento simultáneo de los ingresos y gastos relacionados. Por ejemplo, la venta de bienes en efectivo da lugar al reconocimiento de un ingreso (por el reconocimiento de un activo–el efectivo) y un gasto (por la baja en cuentas de otro activo–los bienes vendidos). El reconocimiento simultáneo de ingresos y gastos relacionados se denomina, en ocasiones, correlación de costos con ingresos. La aplicación de los conceptos del Marco Conceptual conduce a esta correlación cuando se deriva del reconocimiento de cambios en activos y pasivos. Sin embargo, la correlación de costos con ingresos no es un objetivo del Marco Conceptual. El Marco Conceptual no permite el reconocimiento, en el estado de situación financiera, de partidas que no cumplen la definición de un activo, un pasivo o patrimonio.

Criterios de reconocimiento

5.6 Sólo elementos que cumplen la definición de un activo, un pasivo o patrimonio se reconocen en el estado de situación financiera. De forma análoga, solo los elementos que cumplen la definición de ingresos o gastos se reconocen en el estado (o estados) del rendimiento financiero. Sin embargo, no todas las partidas que cumplen la definición de alguno de los elementos se reconocen.

5.7 La falta de reconocimiento de una partida que cumple la definición de uno de los elementos hace al estado de situación financiera y al estado (o estados) del rendimiento financiero menos completo y puede excluir información útil de los estados financieros. Por otro lado, en algunas circunstancias, el reconocimiento de algunas partidas que cumplen la definición de uno de los elementos no proporcionaría información útil. Un activo o pasivo se reconoce solo si el reconocimiento de ese activo o pasivo y de cualquier ingreso, gasto o cambios en el patrimonio resultante proporciona a los usuarios de los estados financieros información que es útil, es decir con:

(a) información relevante sobre el activo o pasivo y sobre los ingresos, gastos o cambios en el patrimonio (véanse los párrafos 5.12 a 5.17); y

(b) una representación fiel del activo o pasivo y de los ingresos gastos o cambios en el patrimonio (véanse los párrafos 5.18 y 5.25).

5.8 Al igual que el costo condiciona otras decisiones de información financiera, también afecta a las decisiones de reconocimiento. Existe un costo por reconocer un activo o pasivo. Los preparadores de los estados financieros incurren en costos para obtener una medida relevante de un activo o pasivo. Los usuarios de los estados financieros también incurren en costos al analizar e interpretar la información proporcionada. Un activo o pasivo se reconoce si es probable que los beneficios de la información proporcionada a los usuarios de los estados financieros, mediante ese reconocimiento, es probable que justifique los costos de proporcionar y usar esa información. En algunos casos, los costos de reconocimiento pueden superar a los beneficios.

5.9 No es posible definir con precisión cuándo el reconocimiento de un activo o pasivo proporcionará información útil, a los usuarios de los estados financieros, a un costo que no supere sus beneficios. Que una partida sea útil a los usuarios depende de la partida en sí y de los hechos y circunstancias. Por consiguiente, se requiere el juicio para decidir si reconocer una partida y, por ello, los requerimientos de reconocimiento pueden necesitar variar entre y dentro de las Normas.

5.10 Al tomar decisiones sobre el reconocimiento, es importante considerar la información que se suministraría en lugar de no reconocer el activo o pasivo en cuestión. Por ejemplo, si no se reconoce un activo cuando se incurre en desembolsos, se reconocería un gasto. A lo largo del tiempo, el reconocimiento del gasto puede, en algunos casos, proporcionar información útil, por ejemplo, información que permita a los usuarios de los estados financieros identificar tendencias.

5.11 Incluso si un elemento que cumple la definición de un activo o pasivo no se reconoce, una entidad puede necesitar la provisión de información sobre ese elemento en las notas. Es importante considerar cómo hacer esta información suficientemente visible, con el fin de compensar la ausencia de las partidas del resumen estructurado proporcionado por el estado de situación financiera y, si procede, el estado (o estados) del rendimiento financiero.

Relevancia

5.12 La información sobre activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos es relevante para los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, el reconocimiento de un activo o pasivo concreto, así como cualquier ingreso, gasto o cambios en el patrimonio resultantes, puede no siempre proporcionar información relevante. Este es el caso si, por ejemplo:

(a) es incierto si existe un activo o pasivo (véase el párrafo 5.14); o

(b) existe un activo o pasivo, pero la probabilidad de una entrada o salida de beneficios económicos es baja (véanse los párrafos 5.15 a 5.17).

5.13 La presencia de uno o de los dos factores descritos en el párrafo 5.12 no lleva automáticamente a la conclusión de que la información proporcionada por el reconocimiento carece de relevancia. Más aún, factores distintos de los descritos en el párrafo 5.12 puede también afectar a la conclusión. Puede ser una combinación de factores y no un factor único lo que determina si el reconocimiento proporciona información relevante.

Incertidumbre sobre la existencia

5.14 El párrafo 4.13 y 4.35 analizan los casos en los que es incierto si existe un activo o pasivo. En algunos casos, esa incertidumbre, posiblemente combinada con una baja probabilidad de entradas o salidas de beneficios económicos y un excepcionalmente amplio rango de posibles desenlaces, puede significar que el reconocimiento de un activo o pasivo, necesariamente medido por un importe único, no proporcionaría información relevante. Se reconozca o no el activo o pasivo, puede ser necesario proporcionar en los estados financieros información explicativa sobre las incertidumbres asociadas con ello.

Baja probabilidad de una entrada o salida de beneficios económicos

5.15 Puede existir un activo o pasivo incluso si la probabilidad de una entrada o salida de beneficios económicos es baja (véanse los párrafos 4.15 a 4.38).

5.16 Si la probabilidad de una entrada o salida de beneficios económicos es baja, la información más relevante sobre el activo o pasivo puede ser la referida a la magnitud de las posibles entradas o salidas, su calendario posible y los factores que afectan la probabilidad de que sucedan unas u otras. La localización habitual de esta información está en las notas.

5.17 Incluso si la probabilidad de una entrada o salida de beneficios económicos es baja, el reconocimiento del activo o pasivo puede proporcionar información relevante, aparte de la información descrita en el párrafo 5.16. Que sea ese el caso o no puede depender una variedad de factores. Por ejemplo:

(a) Si se adquiere un activo o se incurre en un pasivo, en una transacción de intercambio en condiciones de mercado, su costo refleja generalmente la probabilidad de una entrada o salida de recursos económicos. Por ello, ese costo puede ser información relevante, y está generalmente fácilmente disponible. Además, no reconocer el activo o pasivo daría lugar al reconocimiento de gastos o ingresos en el momento del intercambio, lo que puede no ser una representación fiel de la transacción [véase el párrafo 5.25(a)].

(b) Si surge un activo o pasivo de un suceso que no es una transacción de intercambio, el reconocimiento del activo o pasivo habitualmente da lugar al reconocimiento de ingresos o gastos. Si existe solo una probabilidad baja de que el activo o pasivo dé lugar a una entrada o salida de beneficios económicos, los usuarios de los estados financieros pueden considerar que el reconocimiento del activo e ingreso o del pasivo y gasto no proporciona información relevante.

Representación fiel

5.18 El reconocimiento de un activo o pasivo concreto es apropiado si proporciona no solo información relevante, sino también una representación fiel de ese activo o pasivo, así como de cualquier ingreso, gasto o cambios en el patrimonio resultantes. El que pueda proporcionarse una representación fiel podría verse afectado por el nivel de incertidumbre en la medición asociada con el activo o pasivo, o por otros factores.

Incertidumbre en la medición

5.19 Para que un activo o pasivo sea reconocido, debe ser medido. En muchos casos, estas medidas deben estimarse y están, por ello, sujetas a incertidumbre en la medición. Como se destaca en el párrafo 2.19, el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparación de la información financiera y no debilita la utilidad de la información si las estimaciones están descritas y explicadas de forma clara y precisa. Incluso un alto nivel de incertidumbre en la medición no necesariamente impide que una estimación proporcione información útil.

5.20 En algunos casos, el nivel de incertidumbre implicado al estimar la medición de un activo o pasivo puede ser tan elevado que podría ser cuestionable si esa estimación proporciona una representación suficientemente fiel de ese activo o pasivo, así como de cualquier ingreso, gasto o cambios en patrimonio resultantes. El nivel de incertidumbre en la medición puede ser tan alto si, por ejemplo, la única forma de estimar esa medición del activo o pasivo es usando técnicas de medición basadas en los flujos de efectivo y, además, existe una o más de las siguientes circunstancias:

(a) El rango de desenlaces posibles es excepcionalmente amplio, y la probabilidad de cada resultado es excepcionalmente difícil de estimar.

(b) La medición es excepcionalmente sensible a pequeños cambios en las estimaciones de la probabilidad de desenlaces diferentes–por ejemplo, cuando la probabilidad de las entradas o salidas de efectivo que pueden ocurrir en el futuro es excepcionalmente baja, pero la magnitud de dichas entradas y salidas de efectivo es excepcionalmente alta en caso de que ocurran.

(c) La medición del activo o pasivo requiere distribuciones de flujos de efectivo inusualmente difíciles o excepcionalmente subjetivas, que no están únicamente relacionadas con el activo o pasivo que se mide.

5.21 En algunos casos, descritos en el párrafo 5.20, la información más útil puede ser la medición que depende de una estimación altamente incierta, acompañada de una descripción de la estimación y una explicación de las incertidumbres que le afectan. Este es especialmente probable que sea el caso si esa medición es la más relevante del activo o pasivo. En otros casos, si esa información no proporcionara una representación suficientemente fiel del activo o pasivo, así como de cualquier ingreso o gasto o cambios en el patrimonio resultantes, la información más útil puede ser una medición diferente (acompañada de las descripciones y explicaciones necesarias) que sea ligeramente menos relevante, pero que esté sujeta a menor incertidumbre en la medición.

5.22 En circunstancias concretas, todas las mediciones relevantes de un activo o pasivo que están disponible (o puedan obtenerse) pueden estar sujetas a tal incertidumbre alta en la medición que ninguna proporcionaría información útil sobre el activo o pasivo (y cualquier ingreso, gasto o cambios en patrimonio resultante), incluso si la medida fuera acompañada de una descripción de las estimaciones realizadas al producirla y una explicación de las incertidumbres que afectan esas estimaciones. En esas circunstancias concretas, el activo o pasivo podría no reconocerse.

5.23 Se reconozca o no un activo o pasivo, una representación fiel del activo o pasivo puede necesitar incluir información explicativa sobre las incertidumbres asociadas con la medición o existencia del activo o pasivo, o con su resultado–el importe o calendario de las entradas y salidas de beneficios económicos que finalmente procederán de éste (véanse los párrafos 6.60 a 6.62).

Otros factores

5.24 La representación fiel de un activo, pasivo, patrimonio, ingreso o gasto reconocido implica no solo el reconocimiento de ese elemento, sino también su medición, así como la presentación e información a revelar de información que le corresponda (véanse los Capítulos 6 y 7).

5.25 Por ello, al evaluar si el reconocimiento de un activo o pasivo puede proporcionar una representación fiel del activo o pasivo, es necesario considerar no meramente su descripción y medición en el estado de situación financiera, sino también:

(a) La descripción de los ingresos, gastos y cambios en el patrimonio resultantes. Por ejemplo, si una entidad adquiere un activo a cambio de una contraprestación, no reconocer el activo daría lugar al reconocimiento de un gasto, lo que reduciría la ganancia y el patrimonio de la entidad. En algunos casos, por ejemplo, si la entidad no consume el activo de forma inmediata, esa forma de proceder podría proporcionar una representación errónea de que la situación financiera de la entidad se ha deteriorado.

(b) Si se reconocen los activos y obligaciones relacionados. Si no se reconocen, esta falta de reconocimiento puede crear una incongruencia de reconocimiento (asimetría contable). Eso podría no proporcionar una representación fiel o comprensible del efecto global de la transacción u otro suceso que da lugar al activo o pasivo, incluso si se proporciona información explicativa en las notas.

(c) La presentación e información a revelar sobre el activo o pasivo, y los ingresos, gastos o cambios en el patrimonio resultantes. Una descripción completa incluye toda la información necesaria para que un usuario de los estados financieros comprenda el fenómeno económico representado, incluyendo todas las descripciones y explicaciones necesarias. Por ello, la presentación e información a revelar relacionadas pueden permitir que un importe reconocido forme parte de una representación fiel de un activo, pasivo, patrimonio, ingresos o gastos.

Baja en cuentas

5.26 La baja en cuentas es la eliminación, total o parcial, de un activo o un pasivo reconocidos del estado de situación financiera de una entidad. Normalmente, la baja en cuentas tiene lugar cuando esa partida no cumple ya la definición de un activo o de un pasivo:

(a) Para un activo, la baja en cuentas normalmente ocurre cuando la entidad pierde el control de todo o parte del activo reconocido; y

(b) para un pasivo la baja en cuentas normalmente ocurre cuando la entidad deja de tener una obligación presente por la totalidad o parte del pasivo reconocido.

5.27 Los requerimientos de contabilización para la baja en cuentas pretenden representar fielmente:

(a) los activos y pasivos que se conserven después de la transacción u otro suceso que conduzca a la baja en cuentas (incluyendo cualquier activo o pasivo adquirido, incurrido o creado como parte de la transacción u otro suceso); y

(b) el cambio en los activos y pasivos de la entidad como resultado de esa transacción u otro suceso.

5.28 Los objetivos descritos en el párrafo 5.27 normalmente se logran:

(a) Dando de baja en cuentas los activos o pasivos que han caducado o se han consumido, cobrado, completado o transferido, reconociendo los ingresos y gastos resultantes. En el resto de este capítulo, el término "componente transferido" hace referencia a todos esos activos y pasivos;

(b) Continuando el reconocimiento de los activos y pasivos retenidos, denominados como el "componente retenido", si lo hubiera. Ese componente retenido pasa a ser una unidad de cuenta del componente transferido. Por consiguiente, ningún ingreso o gasto se reconoce en el componente retenido como resultado de la baja en cuentas del componente transferido, a menos que la baja en cuentas dé lugar a un cambio en los requerimientos de medición aplicables al componente retenido; y

(c) Aplicando uno o más de los procedimientos siguientes, si fuera necesario, para lograr uno o los dos objetivos descritos en el párrafo 5.27:

(i) presentando cualquier componente retenido por separado en el estado de situación financiera;

(ii) presentando por separado en el estado (o estados) del rendimiento financiero los ingresos o gastos reconocidos como resultado de la baja en cuentas del componente transferido; o

(iii) proporcionando información explicativa.

5.29 En algunos casos, puede parecer que una entidad transfiere un activo o pasivo, pero ese activo o pasivo puede, no obstante, permanecer como un activo o pasivo de la entidad. Por ejemplo:

(a) si una entidad ha transferido aparentemente un activo, pero mantiene la exposición a variaciones positivas o negativas en el importe de los beneficios económicos que pueden derivarse del activo; esto, en ocasiones, indica que la entidad puede continuar controlando ese activo (véase el párrafo 4.24); o

(b) si una entidad ha transferido un activo a un tercero que mantiene el activo en cualidad de agente de la entidad, el transferidor todavía controla el activo (véase el párrafo 4.25).

5.30 En los casos descritos en el párrafo 5.29, la baja en cuentas de ese activo o pasivo no es apropiada porque no lograría ninguno de los objetivos descritos en el párrafo 5.27.

5.31 Cuando una entidad deja de tener un componente transferido, la baja en cuentas de éste representa fielmente ese hecho. Sin embargo, en algunos de esos casos, la baja en cuentas puede no representar fielmente la medida en que una transacción cambió los activos o pasivos de la entidad, incluso cuando esté apoyada por uno o más procedimientos descritos en el párrafo 5.28(c). En esos casos, la baja en cuentas del componente transferido puede suponer que la situación financiera de la entidad ha cambiado más significativamente de lo que lo hizo. Esto puede tener lugar, por ejemplo:

(a) si una entidad ha transferido un activo y, al mismo tiempo, realizado otra transacción que da lugar a un derecho presente u obligación presente de readquirir el activo. Estos derechos presentes u obligaciones presentes pueden surgir de, por ejemplo, un contrato a término, opciones de venta emitidas o una opción de compra adquirida.

(b) Si una entidad ha retenido su exposición a variaciones positivas o negativas significativas en el importe de los beneficios económicos que podrían estar producidas por un componente transferido que la entidad ya no controla.

5.32 Si la baja en cuentas no es suficiente para lograr los objetivos descritos en el párrafo 5.27, incluso cuando esté apoyada por uno o más de los procedimientos descritos en el párrafo 5.28(c), esos dos objetivos pueden, en ocasiones, lograrse continuando con el reconocimiento del componente transferido. Esto tiene las siguientes consecuencias:

(a) no se reconoce ningún ingreso o gasto sobre el componente retenido o el componente transferido como resultado de la transacción u otro suceso;

(b) los recursos recibidos (o pagados) hasta el momento de la transferencia del activo (o pasivo) se tratan como un préstamo recibido (o concedido); y

(c) se necesita la presentación separada del componente transferido en el estado de situación financiera, o el suministro de información explicativa, para describir el hecho de que la entidad deja de tener derechos u obligaciones que surgen del componente transferido. De forma análoga, puede ser necesario proporcionar información sobre ingresos y gastos que surgen del componente transferido después de la transferencia.

5.33 Un caso en el que surgen problemas con la baja en cuentas es cuando se modifica un contrato de tal forma que se reducen o eliminan derechos u obligaciones existentes. Al decidir la forma de contabilizar las modificaciones de contratos, es necesario considerar qué unidad de cuenta proporciona a los usuarios de los estados financieros la información más útil sobre los activos y pasivos mantenidos después de la modificación, y sobre la forma en que la modificación cambia los activos y pasivos de la entidad:

(a) si una modificación de contrato únicamente elimina derechos u obligaciones existentes, se considerará el análisis de los párrafos 5.26 a 5.32 al decidir si dar de baja en cuentas esos derechos u obligaciones;

(b) si una modificación de contrato solo añade nuevos derechos u obligaciones es necesario decidir si tratar los derechos u obligaciones añadidos como un activo o pasivo separado, o como parte de esta unidad de cuenta como derechos y obligaciones existentes (véanse los párrafos 4.48 a 4.55); y

(c) si una modificación de contrato elimina derechos u obligaciones existentes y añade nuevos derechos u obligaciones, es necesario considerar el efecto separado y combinado de esas modificaciones. En algunos de estos casos, el contrato ha sido modificado en tal medida que, en esencia, la modificación reemplaza el antiguo activo o pasivo por un activo o pasivo nuevo. En casos de una modificación tan amplia, la entidad puede necesitar dar de baja en cuentas el activo o pasivo original, y reconocer el nuevo activo o pasivo.

CAPÍTULO 6. MEDICIÓN.  

Introducción

6.1 Los elementos reconocidos en los estados financieros se cuantifican en términos monetarios. Esto requiere la selección de una base de medición. Una base de medición es una característica identificada–por ejemplo, costo histórico, valor razonable o valor de cumplimiento–del elemento que está siendo medido. La aplicación de una base de medición a un activo o pasivo crea una medida para ese activo o pasivo, así como para cualquier ingreso y gasto relacionado.

6.2 Es probable que la consideración de las características cualitativas de la información financiera útil, unida a la restricción del costo, den lugar a la selección de bases de medición diferentes para activos, pasivos, ingresos y gastos.

6.3 Puede ser necesario, en una Norma, describir cómo implementar la base de medición seleccionada en esa Norma. Esa descripción podría incluir:

(a) la especificación de las técnicas que puedan o deban usarse para estimar una medida aplicando una base de medición concreta;

(b) la especificación de un enfoque de medición simplificado, que es probable que proporcione información similar a la proporcionada por una base de medición preferente; o

(c) la explicación de la forma de modificar una base de medición, por ejemplo, excluyendo del valor de cumplimiento de un pasivo el efecto de la posibilidad de que la entidad pueda dejar de cumplir con ese pasivo (riesgo crediticio propio).

Bases de medición

Costo histórico

6.4 Las medidas basadas en el costo histórico proporcionan información monetaria sobre activos, pasivos e ingresos y gastos relacionados, utilizando información procedente, al menos en parte, del precio de la transacción u otro suceso que dio lugar a ellos. A diferencia del valor corriente, el costo histórico no refleja cambios en valores, excepto en la medida en que esos cambios se relacionen con el deterioro del valor de un activo, o un pasivo pasando a ser oneroso [véanse los párrafos 6.7(c) y 6.8(b)].

6.5 El costo histórico de un activo cuando se adquiere o crea es el valor de los costos incurridos en su adquisición o creación, que comprende la contraprestación pagada para adquirir o crear el activo, más los costos de transacción. El costo histórico de un pasivo cuando se incurre en él o es tomado es el valor de la contraprestación recibida para incurrir o tomarlo, menos los costos de la transacción.

6.6 Cuando se adquiere o crea un activo, o se incurre o asume un pasivo como resultado de un suceso que no es una transacción en términos de mercado (véase el párrafo 6.80), puede no ser posible identificar un costo, o el costo puede no proporcionar información relevante sobre el activo o pasivo. En algunos de estos casos, se usa un valor corriente del activo o pasivo como un costo atribuido en el reconocimiento inicial, y ese costo atribuido se utiliza como punto de partida para la medición posterior a costo histórico.

6.7 El costo histórico de un activo se actualiza a lo largo del tiempo para describir, si procede:

(a) el consumo del total o parte del recurso económico que constituye el activo (depreciación o amortización);

(b) los pagos recibidos que extinguen parte o la totalidad del activo;

(c) el efecto de los sucesos que causan que parte o la totalidad del costo histórico del activo deja de ser recuperable (deterioro de valor); y

(d) la acumulación (devengo) de intereses para reflejar cualquier componente de financiación del activo.

6.8 El costo histórico de un pasivo se actualiza a lo largo del tiempo para describir, si procede:

(a) el cumplimiento de la totalidad o parte de la obligación relacionada con el pasivo, por ejemplo, haciendo pagos que extinguen la totalidad o parte del pasivo, o satisfaciendo una obligación de entregar bienes;

(b) el efecto de sucesos que incrementan el valor de la obligación de transferir los recursos económicos necesarios para satisfacer el pasivo, en la medida en que se haya convertido en oneroso. Un pasivo es oneroso si el costo histórico deja de ser suficiente para describir la obligación para satisfacerlo; y

(c) la acumulación (devengo) de intereses para reflejar cualquier componente de financiación del pasivo.

6.9 Una forma de aplicar una base de medición de costo histórico, en el caso de activos financieros y pasivos financieros, es medirlos a costo amortizado. El costo amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero refleja las estimaciones de flujos de efectivo futuros, descontados a una tasa que se ha determinado en el reconocimiento inicial. Para instrumentos a tasa variable, la tasa descontada se actualiza para reflejar los cambios en la tasa variable. El costo amortizado de un activo financiero o un pasivo financiero se actualiza a lo largo del tiempo para describir los cambios posteriores, tales como la acumulación (devengo) de intereses, el deterioro de valor de un activo financiero y los cobros y pagos.

Valor corriente

6.10 Las mediciones del valor corriente proporcionan información monetaria sobre activos, pasivos, e ingresos y gastos relacionados, usando información actualizada para reflejar las condiciones en la fecha de medición. Debido a la continua actualización, los valores corrientes de activos y pasivos reflejan los cambios, desde la fecha de medición anterior, en las estimaciones de flujos de efectivo y otros factores reflejados en los valores corrientes (véanse los párrafos 6.14, 6.15 y 6.20). A diferencia del costo histórico, el valor corriente de un activo o pasivo no procede, ni siquiera en parte, del precio de la transacción o de otro suceso que dio lugar al activo o pasivo.

6.11 Las bases de medición de valor corriente incluyen:

(a) el valor razonable (véanse los párrafos 6.12 a 6.16);

(b) el valor en uso para activos y valor de cumplimiento para pasivos (véanse los párrafos 6.17a 6.20); y

(c) el costo corriente (véanse los párrafos 6.21 y 6.22).

Valor razonable

6.12 Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado, en la fecha de la medición.

6.13 El valor razonable refleja la perspectiva de los participantes del mercado–participantes en un mercado al que tiene acceso la entidad. El activo o pasivo se mide usando los mismos supuestos que los participantes del mercado utilizarían al fijar el precio del activo o pasivo, en el supuesto de que dichos participantes del mercado actuasen en su mejor interés económico.

6.14 En algunos casos, el valor razonable puede determinarse directamente observando precios en un mercado activo. En otros casos, se determina indirectamente usando técnicas de medición, por ejemplo, técnicas de medición basadas en los flujos de efectivo (véanse los párrafos 6.91 a 6.95), reflejando todos los factores siguientes:

(a) Estimaciones de los flujos de efectivo futuros.

(b) Posibles variaciones en el importe estimado o calendario de los flujos de efectivo futuros para el activo o pasivo que se está midiendo, causadas por la incertidumbre inherente en los flujos de efectivo.

(c) El valor temporal del dinero.

(d) El precio por soportar la incertidumbre inherente a los flujos de efectivo (es decir, una prima de riesgo o descuento de riesgo). El precio de soportar esa incertidumbre depende de su magnitud. Esto también refleja el hecho de que los inversores generalmente pagarían menos por un activo (y generalmente requieren más por asumir un pasivo) que tiene flujos de efectivo inciertos que por un activo (o pasivo) cuyos flujos de efectivo son ciertos.

(e) Otros factores, por ejemplo, la liquidez, siempre que los participantes del mercado tendrían en cuenta esos factores en las circunstancias señaladas.

6.15 Los factores mencionados en los párrafos 6.14(b) y 6.14(d) incluyen la posibilidad de que una contraparte pueda no satisfacer su pasivo a la entidad (riesgo crediticio), o que la entidad pueda no satisfacer su pasivo (riesgo crediticio propio).

6.16 Puesto que el valor razonable no procede, ni siquiera en parte, del precio de la transacción o de otro suceso que dio lugar al activo o pasivo, el valor razonable no se incrementa por los costos de transacción incurridos al adquirir el activo y no disminuye por los costos de transacción tenidos cuando se incurrió o asumió el pasivo. Además, el valor razonable no refleja los costos de transacción en los que se incurriría en la disposición final del activo o en la transferencia o liquidación del pasivo.

Valor en uso y valor de cumplimiento

6.17 El valor en uso es el valor presente de los flujos de efectivo, o de otros beneficios económicos, que una entidad espera obtener del uso de un activo y de su disposición final. El valor de cumplimiento es el valor presente de los flujos de efectivo o de otros beneficios económicos, que una entidad espera verse obligada a transferir a medida que satisface un pasivo. Los importes de los flujos de efectivo o de otros beneficios económicos incluyen no solo los importes a transferir a la contraparte del pasivo, sino también los importes que la entidad espera verse obligada a transferir a terceros para permitirle satisfacer el pasivo.

6.18 Puesto que el valor en uso y el valor de cumplimiento se basan en flujos de efectivo futuros, no incluyen costos de transacción en el momento de la adquisición de un activo o la asunción de un pasivo. Sin embargo, el valor en uso y el valor de cumplimiento incluyen el valor presente de los costos de transacción que una entidad espera incurrir en la disposición final del activo o en la satisfacción del pasivo.

6.19 El valor en uso y el valor de cumplimiento reflejan los supuestos específicos de la entidad en lugar de los de los participantes del mercado. En la práctica, puede haber, en ocasiones, poca diferencia entre los supuestos que los participantes del mercado usarían y lo que utiliza una entidad por sí misma.

6.20 El valor en uso y el valor de cumplimiento no pueden observarse directamente y se determinan utilizando técnicas de medición basadas en los flujos de efectivo (véanse los párrafos 6.91 a 6.95). El valor en uso y el valor de cumplimiento reflejan los mismos factores descritos para el valor razonable en el párrafo 6.14, pero desde la perspectiva específica de una entidad, en lugar de una perspectiva de los participantes del mercado.

Costo corriente

6.21 El costo corriente de un activo es el costo de un activo equivalente en la fecha de medición, que comprende la contraprestación que se pagaría en la fecha de medición más los costos de transacción en los que se incurriría en esa fecha. El costo corriente de un pasivo es la contraprestación que se recibiría para un pasivo equivalente en la fecha de medición menos los costos de transacción en los que se incurriría en esa fecha. El costo corriente, como el costo histórico, son valores de entrada que reflejan precios en el mercado en el que la entidad adquiriría el activo o incurriría en el pasivo. Por ello, es diferente del valor razonable, valor en uso y valor de cumplimiento, que son valores de salida. Sin embargo, a diferencia del costo histórico, el costo corriente refleja condiciones en la fecha de medición.

6.22 En algunos casos el costo corriente no puede determinarse de forma directa observando los precios en un mercado activo y deben determinarse de forma indirecta por otros medios. Por ejemplo, si los precios están disponibles solo para activos nuevos, el costo corriente de un activo usado puede necesitar estimarse ajustando el precio corriente de un activo nuevo para reflejar la edad actual y condición del activo mantenido por la entidad.

Información proporcionada por bases de medición concretas

6.23 Al seleccionar una base de medición, es importante considerar la naturaleza de la información que producirá la base de medición en el estado de situación financiera y en el estado (o estados) del rendimiento financiero. La Tabla 6.1 resume esa información y los párrafos 6.24 a 6.42 proporcionan un análisis adicional.

Costo histórico

6.24 La información proporcionada por la medición de un activo o pasivo a costo histórico puede ser relevante para los usuarios de los estados financieros, porque el costo histórico utiliza información procedente, al menos en parte, del precio de la transacción o de otro suceso que dio lugar al activo o pasivo.

6.25 Normalmente, si una entidad adquirió un activo en una transacción reciente en términos de mercado, la entidad espera que el activo proporcionará beneficios económicos suficientes para que la entidad recupere al menos el costo del activo. De forma análoga, si se incurrió o asumió un pasivo como resultado de una transacción reciente en términos de mercado, la entidad espera que el valor de la obligación de transferir recursos económicos para satisfacer el pasivo, normalmente, no será mayor que el valor de la contraprestación recibida menos costos de transacción. Por ello, la medición de un activo o pasivo a costo histórico en estos casos proporciona información relevante sobre el activo o pasivo y el precio de la transacción que dio lugar a ese activo o pasivo.

6.26 Puesto que el costo histórico se reduce para reflejar el consumo de un activo y su deterioro de valor, el importe que se espera recuperar de un activo medido a costo histórico es, al menos, tan grande como su importe en libros. De forma análoga, puesto que el costo histórico de un pasivo se incrementa cuando pasa a ser oneroso, el valor de la obligación de transferir los recursos económicos necesarios para satisfacer el pasivo no es mayor que el importe en libros del pasivo.

6.27 Si un activo distinto de un activo financiero se mide a costo histórico, el consumo o venta del activo, o de parte del activo, da lugar a un gasto medido a costo histórico del activo, o de parte del activo, consumido o vendido.

6.28 El gasto que surge de la venta de un activo se reconoce al mismo tiempo que se reconoce la contraprestación de esa venta como ingreso. La diferencia entre el ingreso y el gasto es el margen resultante de la venta. Los gastos que surgen del consumo de un activo pueden compararse con el ingreso relacionado para proporcionar información sobre márgenes.

6.29 De forma análoga, si se incurrió o asumió un pasivo distinto a un pasivo financiero a cambio de una contraprestación y se mide a costo histórico, la satisfacción de la totalidad o parte del pasivo da lugar a un ingreso medido al valor de la contraprestación recibida por la parte satisfecha. La diferencia entre ese ingreso y el gasto incurrido al satisfacer el pasivo es el margen resultante del cumplimiento.

6.30 La información sobre el costo de los activos vendidos o consumidos, incluyendo los bienes y servicios consumidos de forma inmediata (véase el párrafo 4.8), y sobre la contraprestación recibida, puede tener valor predictivo. La información puede usarse como un dato de entrada al predecir futuros márgenes de futuras ventas de bienes (incluyendo bienes no mantenidos actualmente por la entidad) y servicios y, por ello, las perspectivas de la entidad de entradas de efectivo netas futuras. Para evaluar las expectativas de una entidad sobre flujos de efectivo futuros, los usuarios de los estados financieros se centran, a menudo, en perspectivas de la entidad para generar márgenes futuros a lo largo de muchos periodos, no solo en sus perspectivas para generar márgenes de bienes ya mantenidos. Los ingresos y gastos medidos a costo histórico pueden tener también valor confirmatorio porque pueden proporcionar información a los usuarios sobre sus predicciones anteriores de los flujos de efectivo o márgenes. La información sobre el costo de los activos vendidos o consumidos puede ayudar también en una evaluación de la eficiencia y eficacia con que la gestión de la entidad ha descargado sus responsabilidades sobre el uso de los recursos económicos de la entidad.

6.31 Por razones similares, la información sobre los intereses acumulados (devengados) sobre activos, y los incurridos por pasivos, medidos a costo amortizado puede tener valor predictivo y confirmatorio.

Valor corriente

Valor razonable

6.32 La información proporcionada por la medición de activos y pasivos a valor razonable puede tener valor predictivo porque el valor razonable refleja las expectativas actuales de los participantes del mercado sobre el importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo futuros. A estas expectativas se les fija precio de forma que reflejen las preferencias de riesgo actuales de los participantes del mercado. Esa información puede tener también valor confirmatorio, proporcionando información sobre expectativas anteriores.

6.33 Los ingresos y gastos que reflejan las expectativas actuales de los participantes del mercado pueden tener algún valor predictivo, porque estos ingresos y gastos pueden usarse como datos de entrada al predecir ingresos y gastos futuros. Estos ingresos y gastos pueden ayudar también en una evaluación de la eficiencia y eficacia con que la gestión de la entidad ha descargado sus responsabilidades sobre el uso de los recursos económicos de la entidad.

6.34 Un cambio en el valor razonable de un activo o pasivo puede proceder de varios factores identificados en el párrafo 6.14. Cuando esos factores tienen características diferentes, la identificación por separado de los ingresos y gastos que proceden de esos factores puede proporcionar información útil a los usuarios de los estados financieros [véase el párrafo 7.14(b)].

6.35 Si una entidad adquiere un activo en un mercado y determina el valor razonable usando precios de diferentes mercados (el mercado en el que la entidad vendería el activo), las diferencias entre los precios en esos dos mercados se reconocen como ingreso cuando se determina el valor razonable por primera vez.

6.36 La venta de un activo o transferencia de un pasivo normalmente sería por la contraprestación de un importe similar a su valor razonable, si la transacción ocurriera en el mercado que fue el origen de los precios usados al medir ese valor razonable. En esos casos, si el activo o pasivo se mide a valor razonable, el ingreso neto o gasto neto que surge en el momento de la venta o transferencia sería, habitualmente, pequeño, a menos que el efecto de los costos de transacción sea significativo.

Valor en uso y valor de cumplimiento

6.37 El valor en uso proporciona información sobre el valor presente de los flujos de efectivo estimados por el uso de un activo y de su disposición final. Esta información puede tener valor predictivo porque puede usarse al evaluar las perspectivas de las entradas de efectivo futuras.

6.38 El valor de cumplimiento proporciona información sobre el valor presente de los flujos de efectivo necesarios estimados para satisfacer un pasivo. Por ello, el valor de cumplimiento puede tener valor predictivo; concretamente informa que el pasivo se satisfará, en lugar de transferirse o liquidarse mediante una negociación.

6.39 Las estimaciones actualizadas del valor en uso o del valor de cumplimiento combinadas con información sobre estimaciones del importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo futuros, pueden también tener valor confirmatorio porque proporcionan información sobre estimaciones previas del valor en uso o del valor de cumplimiento.

Costo corriente

6.40 La información sobre activos y pasivos medidos a costo corriente puede ser relevante porque éste refleja el costo al que un activo equivalente podría adquirirse o crearse en la fecha de medición o la contraprestación que se recibiría por incurrir en o asumir un pasivo equivalente.

6.41 Al igual que el costo histórico, el costo corriente proporciona información sobre el costo de un activo consumido o sobre un ingreso por la satisfacción de pasivos. Esa información puede utilizarse para determinar los márgenes corrientes y puede usarse como un dato de entrada al predecir márgenes futuros. A diferencia del costo histórico, el costo corriente refleja los precios predominantes en el momento de consumo o cumplimiento. Cuando los cambios de precios son significativos, los márgenes basados en el costo corriente pueden ser más útiles para predecir márgenes futuros que los basados en el costo histórico.

6.42 Para informar sobre el costo corriente del consumo (o ingreso corriente del cumplimiento), es necesario distinguir el cambio en el importe en libros en el periodo sobre el que se informa en el costo corriente del consumo (o ingreso corriente del cumplimiento), y el efecto de los cambios en los precios. El efecto de un cambio en precios es, en ocasiones, denominado como una "ganancia por tenencia" o " pérdida por tenencia".

Tabla 6.1–Resumen de la información proporcionada por bases de medición concretas

Activos

Pasivos

Factores a considerar al seleccionar una base de medición

6.43 Al seleccionar una base de medición para un activo o pasivo y para los ingresos y gastos relacionados, es necesario considerar la naturaleza de la información que producirá la base de medición en el estado de situación financiera y en el estado (o estados) del rendimiento financiero (véanse los párrafos 6.23 a 6.42 y la Tabla 6.1), así como otros factores (véanse los párrafos 6.44 a 6.86).

6.44 En la mayoría de los casos, ningún factor determinará qué base de medición debe seleccionarse. La importancia relativa de cada factor dependerá de los hechos y circunstancias.

6.45 La información proporcionada por una base de medición debe ser útil a los usuarios de los estados financieros. Para lograr esto, la información debe ser relevante y debe representar fielmente lo que pretende representar. Además, la información proporcionada debe, tanto como sea posible, ser comparable, verificable, oportuna y comprensible.

6.46 Como explicaba el párrafo 2.21, el proceso más eficiente y eficaz para aplicar las características cualitativas fundamentales consistiría, habitualmente, en identificar la información más relevante sobre un fenómeno económico. Si esa información no está disponible o no puede proporcionarse de forma que represente fielmente el fenómeno económico, se considerará el tipo de información relevante más próximo. Los párrafos 6.49 a 6.76 proporciona un análisis adicional del papel desempeñado por las características cualitativas en la selección de una base de medición.

6.47 El análisis de los párrafos 6.49 a 6.76 se centra en los factores que considerar al seleccionar una base de medición para los activos reconocidos y pasivos reconocidos. Parte de ese análisis puede aplicarse al seleccionar una base de medición para la información proporcionada en las notas, tanto para los elementos reconocidos como para los no reconocidos.

6.48 Los párrafos 6.77 a 6.82 tratan factores adicionales a considerar al seleccionar una base de medición en el reconocimiento inicial. Si una base de medición inicial es incongruente con la base de medición posterior, los ingresos y gastos podrían reconocerse, en el momento de la primera medición posterior, solo debido al cambio en la base de medición. El reconocimiento de estos ingresos y gastos puede parecer que representa una transacción u otro suceso cuando, de hecho, no ha ocurrido ningún suceso o transacción. Por ello, la elección de la base de medición, para un activo o un pasivo y los ingresos y gastos relacionados, se determina considerando la medición inicial y la medición posterior.

Relevancia

6.49 La relevancia de la información proporcionada por una base de medición para un activo o pasivo y para los ingresos y gastos relacionados se ve afectada por:

(a) las características del activo o pasivo (véanse los párrafos 6.50 a 6.53); y

(b) la forma en que el activo o pasivo contribuye a los flujos de efectivo futuros (véanse los párrafos 6.54 a 6.57).

Características del activo o pasivo

6.50 La relevancia de la información proporcionada por una base de medición depende parcialmente de las características del activo o pasivo, en concreto de la variabilidad de los flujos de efectivo y de si el valor del activo o pasivo es sensible a factores de mercado u otros riesgos.

6.51 Si el valor de un activo o pasivo es sensible a factores de mercado u otros riesgos, su costo histórico puede diferir de forma significativa de su valor corriente. Por consiguiente, el costo histórico puede no proporcionar información relevante si la información sobre cambios en el valor es importante para los usuarios de los estados financieros. Por ejemplo, el costo amortizado no puede proporcionar información relevante sobre un activo financiero o un pasivo financiero que sea un derivado.

6.52 Además, si se usa el costo histórico, los cambios en el valor se presentan no cuando ese valor cambia, sino cuando tiene lugar un suceso tal como la disposición, deterioro de valor o cumplimiento. Esto podría ser incorrectamente interpretado como que conlleva que todos los ingresos y gastos reconocidos en el momento de ese suceso surgieron entonces, en lugar de a lo largo de los periodos durante lo que se mantuvo el activo o pasivo. Más aún, puesto que la medición a costo histórico no proporciona información oportuna sobre cambios en el valor, los ingresos y gastos presentados sobre esa base puede carecer de valor predictivo, así como de valor confirmatorio, por no describir el efecto completo de la exposición de la entidad al riesgo que surge por mantener el activo o pasivo durante el periodo sobre el que se informa.

6.53 Los cambios en el valor razonable de un activo o pasivo reflejan los cambios en las expectativas de los participantes del mercado, así como los cambios en sus preferencias de riesgo. Dependiendo de las características del activo o pasivo que se mide y de la naturaleza de las actividades de negocio de la entidad, la información que refleja esos cambios puede no siempre proporcionar valor predictivo o confirmatorio a los usuarios de los estados financieros. Este puede ser el caso cuando las actividades de negocio de la entidad no implican la venta del activo o la transferencia del pasivo, por ejemplo, si la entidad mantiene activos únicamente para su uso o solo para cobrar flujos de efectivo contractuales o si la entidad debe satisfacer los pasivos por sí misma.

Aportación a los flujos de efectivo futuros

6.54 Como se destacó en el párrafo 1.14 algunos recursos económicos producen flujos de efectivo directamente; en otros casos, los recursos económicos se usan en combinación para producir flujos de efectivo de forma indirecta. La forma en que se usan los recursos económicos y, por ello, cómo producen flujos de efectivo los activos y pasivos, depende de la naturaleza de las actividades de negocio realizadas por la entidad.

6.55 Cuando una actividad de negocio de una entidad implica el uso de varios recursos económicos que producen flujos de efectivo de forma indirecta, usándose en combinación para producir y comercializar bienes o servicios a los clientes, es probable que el costo histórico o el costo corriente proporcionen información relevante sobre esa actividad. Por ejemplo, las propiedades, planta y equipo se usan habitualmente en combinación con otros recursos económicos de una entidad. De forma análoga, los inventarios, habitualmente, no pueden venderse a un cliente, excepto haciendo un uso extensivo de otros recursos económicos de la entidad (por ejemplo, actividades de producción y comercialización). Los párrafos 6.24 a 6.31 y 6.40 a 6.42, explican cómo la medición de estos activos a costo histórico o a costo corriente puede proporcionar información relevante que puede utilizarse para deducir márgenes logrados durante el periodo.

6.56 Para activos y pasivos que producen flujos de efectivo directamente, tales como activos que pueden venderse de forma independiente y sin una penalización económica significativa (por ejemplo, sin interrumpir significativamente la actividad del negocio), la base de medición que proporciona la información más relevante es probable que sea un valor a costo corriente que incorpora estimaciones actuales del importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo futuros.

6.57 Cuando una de las actividades de negocio de una entidad implica la gestión de activos financieros y pasivos financieros con el objetivo de recaudar flujos de efectivo contractuales, el costo amortizado puede proporcionar información relevante que puede usarse para determinar el margen del interés acumulado (devengado) sobre los activos y los intereses incurridos sobre los pasivos. Sin embargo, al evaluar si el costo amortizado proporcionará información útil, es también necesario considerar las características del activo financiero o pasivo financiero. El costo amortizado es improbable que proporcione información relevante sobre los flujos de efectivo que dependen de otros factores distintos del principal e intereses.

Representación fiel

6.58 Cuando los activos y pasivos están relacionados de alguna forma, el uso de bases de medición distintas para esos activos y pasivos puede crear una incongruencia de medición (asimetría contable). Si los estados financieros contienen incongruencias de medición, esos estados financieros pueden no representar fielmente algunos aspectos de la situación financiera y rendimiento financiero de la entidad. Por consiguiente, en algunas circunstancias, el uso de la misma base de medición para activos y pasivos relacionados puede proporcionar a los usuarios de los estados financieros información que sea más útil que la que procedería del uso de bases de medición diferentes. Esto puede ser particularmente probable cuando los flujos de efectivo procedentes de un activo o pasivo están directamente vinculados a los flujos de efectivo de otro activo o pasivo.

6.59 Como se destacó en los párrafos 2.13 y 2.18, aunque una representación perfectamente fiel está libre de error, esto no significa que esas medidas deban ser perfectamente precisas en todos los aspectos.

6.60 Cuando una medida no puede determinarse directamente observando los precios en un mercado activo y debe, en su lugar, estimarse surge la incertidumbre en la medición. El nivel de incertidumbre en la medición asociado con una base de medición concreta puede afectar si la información proporcionada por esa base de medición facilita una representación fiel de la situación financiera y rendimiento financiero de una entidad. Un alto nivel de incertidumbre en la medición no impide, necesariamente, el uso de una base de medición que proporcione información relevante. Sin embargo, en algunos casos, el nivel de incertidumbre en la medición es tan alto que la información proporcionada por una base de medición puede no proporcionar una representación suficientemente fiel (véase el párrafo 2.22). En estos casos, es apropiado considerar la selección de una base de medición diferente que diera lugar también a información relevante.

6.61 La incertidumbre en la medición es distinta de la incertidumbre sobre el desenlace y de la incertidumbre sobre la existencia:

(a) La incertidumbre sobre el desenlace surge cuando existe incertidumbre sobre el importe o calendario de cualquier entrada o salida de beneficios económicos que procederán de un activo o pasivo.

(b) La incertidumbre sobre la existencia surge cuando es incierto si existe un activo o un pasivo. Los párrafos 5.12 a 5.14 analizan cómo la incertidumbre sobre la existencia puede afectar las decisiones sobre si una entidad reconoce un activo o pasivo cuando es incierto que ese activo o pasivo exista.

6.62 La presencia de incertidumbre sobre el desenlace o de incertidumbre sobre la existencia puede, en ocasiones, contribuir a la incertidumbre en la medición. Sin embargo, la incertidumbre sobre el desenlace o incertidumbre sobre la existencia no necesariamente da lugar a incertidumbre en la medición. Por ejemplo, si el valor razonable de un activo puede determinarse observando los precios en un mercado activo, no se asocia ninguna incertidumbre en la medición con la medición de ese valor razonable, incluso si es incierto cuánto efectivo proporcionará finalmente el activo y, por ello, exista incertidumbre sobre el desenlace.

Características cualitativas de mejora y la restricción del costo

6.63 Las características cualitativas de mejora sobre la comparabilidad, comprensibilidad y verificabilidad, y la restricción del costo, tienen implicaciones para la selección de una base de medición. Los siguientes párrafos analizan esas implicaciones. Los párrafos 6.69 a 6.76 analizan implicaciones adicionales a bases de medición concretas. La característica cualitativa de mejora de la oportunidad no tiene implicaciones específicas para la medición.

6.64 Al igual que el costo restringe otras decisiones de la información financiera, también restringe la selección de una base de medición. Por ello, al seleccionar una base de medición, es importante considerar si resulta probable que los beneficios de la información, proporcionada a los usuarios de los estados financieros por esa base de medición, justifiquen los costos de proporcionar y utilizar esa información.

6.65 Por consiguiente, el uso de las mismas bases de medición para los mismos elementos, ya sea de un periodo a otro dentro de una entidad que informa o de un solo periodo entre entidades, puede ayudar a hacer los estados financieros más comparables.

6.66 Un cambio en la base de medición puede hacer los estados financieros menos comprensibles. Sin embargo, un cambio puede justificarse si otros factores pueden tener más peso que la reducción en comprensibilidad; por ejemplo, si el cambio da lugar a información más relevante. Si se realiza un cambio, los usuarios de los estados financieros pueden necesitar información explicativa que les permita comprender el efecto de dicho cambio.

6.67 La comprensibilidad depende parcialmente de cuántas bases de medición se usan y de si estas cambian a lo largo del tiempo. En general, si se usan más bases de medición en un conjunto de estados financieros, la información resultante pasa a ser más compleja (y, por ello, menos comprensible), y los totales y subtotales del estado de situación financiera y el estado (o estados) del rendimiento financiero pasan a ser menos significativos. Sin embargo, podría ser apropiado usar más bases de medición si eso fuera necesario para proporcionar información útil.

6.68 La verificabilidad se mejora con el uso de bases de medición que dan lugar a medidas que pueden ser corroboradas de forma independiente, ya sea directamente, por ejemplo, observando precios, o indirectamente, por ejemplo, mediante la comprobación de los datos de entrada a un modelo. Si una medición no puede verificarse, los usuarios de los estados financieros pueden necesitar información explicativa que les permita comprender cómo se determinó esa medición. En algunos de estos casos, puede ser necesario especificar el uso de una base de medición diferente.

Costo histórico

6.69 En muchas situaciones, es más simple, y por ello, menos costoso, medir el costo histórico que el valor corriente. Además, las medidas determinadas aplicando la base de medición del costo histórico son, generalmente, bien comprendidas y, en muchos casos, verificables.

6.70 Sin embargo, la estimación del consumo y la identificación y medición de las pérdidas por deterioro de valor o de los pasivos onerosos puede ser subjetiva. Por ello, el costo histórico de un activo o pasivo puede, en ocasiones, ser tan difícil de medir o verificar como un valor corriente.

6.71 Con el uso de una base de medición del costo histórico, los activos o pasivos idénticos que se adquieren o se incurren en momentos distintos pueden presentarse en los estados financieros por importes muy diferentes. Esto puede reducir la comparabilidad, de un periodo a otro para una entidad que informa y de un solo periodo entre entidades.

Valor corriente

6.72 Puesto que el valor razonable se determina desde la perspectiva de los participantes del mercado, no desde la perspectiva específica de una entidad, y es independiente de cuándo se adquirió el activo o se incurrió en el pasivo, activos y pasivos idénticos medidos a valor razonable se medirán, en principio, por el mismo importe por entidades que tengan acceso a los mismos mercados. Esto puede mejorar la comparabilidad, de un periodo a otro para una entidad que informa y en un solo periodo entre entidades. Por el contrario, puesto que el valor en uso y el valor de cumplimiento reflejan la perspectiva específica de una entidad, esas mediciones podrían diferir para activos y pasivos idénticos en entidades distintas. Esas diferencias pueden reducir la comparabilidad, concretamente si los activos o pasivos contribuyen a los flujos de efectivo de una forma similar.

6.73 Si el valor razonable de un activo o pasivo puede determinarse directamente observando los precios en un mercado activo, el proceso de medición del valor razonable es de bajo costo, simple y fácil de comprender; y el valor razonable puede verificarse a través de la observación directa.

6.74 Las técnicas de valoración, que incluyen en ocasiones el uso de técnicas de medición basadas en los flujos de efectivo, pueden ser necesarias para estimar el valor razonable cuando no puede observarse directamente en un mercado activo y son, generalmente, necesarias al determinar el valor en uso y el valor de cumplimiento. Dependiendo de las técnicas usadas:

(a) la estimación de los datos de entrada y la aplicación de la técnica de valoración pueden ser costosas y complejas.

(b) los datos de entrada del proceso pueden ser subjetivos y puede ser difícil verificar los datos de entrada y la validez del proceso mismo. Por consiguiente, las medidas de activos o pasivos pueden diferir. Eso reduciría la comparabilidad.

6.75 En muchos casos, el valor en uso no puede determinarse de forma significativa para un activo individual que se usa en combinación con otros activos. En su lugar, el valor en uso se determina para un grupo de activos y el resultado puede, entonces, necesitar ser asignado a activos individuales. Este proceso puede ser subjetivo y arbitrario. Además, las estimaciones del valor en uso para un activo pueden reflejar inadvertidamente el efecto de sinergias con otros activos del grupo. Por ello, la determinación del valor en uso de un activo usado en combinación con otros activos puede ser un proceso costoso y su complejidad y subjetividad reducen la verificabilidad. Por estas razones, el valor en uso puede no ser una base de medición práctica para las nuevas mediciones que se hagan de forma regular para estos activos. Sin embargo, puede ser útil para nuevas mediciones ocasionales de activos, por ejemplo, cuando se usa en una prueba de deterioro de valor para determinar si el costo histórico es totalmente recuperable.

6.76 Con el uso de una base de medición del costo corriente, los activos o pasivos idénticos que se adquieren o se incurren en momentos distintos se presentan en los estados financieros por los mismos importes. Esto puede mejorar la comparabilidad, de un periodo a otro para una entidad que informa y en un solo periodo entre entidades. Sin embargo, la determinación del costo corriente puede ser compleja, subjetiva y costosa. Por ejemplo, como se destacó en el párrafo 6.22, puede ser necesario estimar el costo corriente de un activo ajustando el precio corriente de un activo nuevo para reflejar la edad actual y condición del activo mantenido por la entidad. Además, debido a los cambios en tecnología y cambios en las prácticas de negocio, muchos activos no se sustituirían con activos idénticos. Por ello, se requeriría un ajuste subjetivo adicional al precio corriente de un activo nuevo para estimar el costo corriente de un activo equivalente al activo existente. Asimismo, la separación de los cambios en los importes en libros a costo corriente entre el costo corriente del consumo y el efecto de los cambios en precios (véase el párrafo 6.42) puede ser complejo y requerir el uso de supuestos arbitrarios. Debido a estas dificultades, las medidas a costo corriente pueden carecer de verificabilidad y comprensibilidad.

Factores específicos en la medición inicial

6.77 Los párrafos 6.43 a 6.76 tratan los factores que considerar al seleccionar una base de medición, tanto en el reconocimiento inicial como posteriormente. Los párrafos 6.78 a 6.82 tratan algunos factores adicionales a considerar en el reconocimiento inicial.

6.78 En el reconocimiento inicial, el costo de un activo adquirido o un pasivo incurrido, como resultado de un suceso que es una transacción en condiciones de mercado, es normalmente similar a su valor razonable en esa fecha, a menos que los costos de transacción sean significativos. No obstante, incluso si los dos importes son similares, es necesario describir qué base de medición se usa en el reconocimiento inicial. Si, posteriormente, se va a usar el costo histórico, esa base de medición es también apropiada en el reconocimiento inicial. De forma análoga, si, un costo corriente se va a utilizar posteriormente, es también normalmente apropiado en el reconocimiento inicial. El uso de la misma base de medición para el reconocimiento inicial y la medición posterior evita el reconocimiento de los ingresos o gastos que, en el momento de la primera medición posterior, surgen debido únicamente al cambio en la base de medición (véase el párrafo 6.48).

6.79 Cuando una entidad adquiere un activo o incurre en un pasivo, a cambio de transferir otro activo o pasivo como resultado de una transacción en condiciones de mercado, la medida inicial del activo adquirido o el pasivo incurrido determina si cualquier ingreso o gasto surge de la transacción. Cuando un activo o pasivo se mide al costo, no surge ningún ingreso o gasto en el reconocimiento inicial, a menos que los ingresos o gastos procedan de la baja en cuentas del activo o pasivo transferido, o bien que el activo esté deteriorado o el pasivo sea oneroso.

6.80 Los activos pueden adquirirse o los pasivos pueden incurrirse, como resultado de un suceso que sea una transacción en condiciones de mercado. Por ejemplo:

(a) el precio de transacción puede verse afectado por las relaciones entre las partes o por problemas financieros u otra forma de presión de una de las partes;

(b) un activo puede concederse a la entidad sin costo por un gobierno o haber sido donado a la entidad por un tercero;

(c) un pasivo puede imponerse por legislación o regulación; o

(d) un pasivo para pagar una compensación o una penalización puede surgir de una actuación irregular.

6.81 En estos casos, la medición del activo adquirido, o del pasivo incurrido, a su costo histórico puede no proporcionar una representación fiel de los activos y pasivos de la entidad y de cualquier ingreso o gasto que surja de la transacción u otro suceso. Por ello, puede ser apropiado medir el activo adquirido, o el pasivo incurrido, al costo atribuido, como se describe en el párrafo 6.6. Todas las diferencias entre ese costo atribuido y cualquier consideración entregada o recibida se reconocerían como ingreso o gasto en el reconocimiento inicial.

6.82 Cuando los activos se adquieren, o se incurre en pasivos, como resultado de un suceso que no es una transacción en condiciones de mercado, necesitan identificarse y considerarse todos los aspectos relevantes de la transacción u otro suceso. Por ejemplo, puede ser necesario reconocer otros activos, otros pasivos, aportaciones de los tenedores de patrimonio, derechos de los acreedores o distribuciones a los tenedores de derechos sobre el patrimonio para representar fielmente la esencia del efecto de la transacción u otro suceso sobre la situación financiera de la entidad (véanse los párrafos 4.59 a 4.62) y cualquier efecto relacionado sobre el rendimiento financiero de la entidad.

Más de una base de medición

6.83 En algunas ocasiones, la consideración de los factores descritos en los párrafos 6.43 a 6.76 puede llevar a la conclusión de que se necesita más de una base de medición para un activo o pasivo, así como para los ingresos y gastos relacionados, con el fin de proporcionar información relevante que represente fielmente la situación financiera de la entidad y su rendimiento financiero.

6.84 En muchos casos, la forma más comprensible de proporcionar esa información es:

(a) utilizar una base de medición única tanto para el activo o pasivo en el estado de situación financiera como para los ingresos y gastos relacionados en el estado (o estados) del rendimiento financiero; y

(b) proporcionar en las notas información adicional aplicando una base de medición diferente.

6.85 Sin embargo, en algunos casos, esa información es más relevante, o da lugar a una representación más fiel de la situación financiera de la entidad y su rendimiento financiero, a través del uso de:

(a) una base de medición de un valor corriente para el activo o el pasivo en el estado de situación financiera; y

(b) una base de medición diferente para los ingresos y gastos relacionados en el estado del resultado del periodo10(véanse los párrafos 7.17 y 7.18).

Al seleccionar esas bases de medición, es necesario considerar los factores analizados en los párrafos 6.43 a 6.76.

6.86 En estos casos, los ingresos totales y los gastos totales que surgen en el periodo desde el cambio en el valor corriente del activo o pasivo se separan y clasifican (véanse los párrafos 7.14 a 7.19) de forma que:

(a) el estado del resultado del periodo incluye los ingresos y gastos medidos aplicando la base de medición seleccionada para ese estado; y

(b) el otro resultado integral incluye todos los ingresos o gastos restantes. En consecuencia, el otro ingreso integral acumulado relacionado con ese activo o pasivo es igual a la diferencia entre:

(i) el importe en libros del activo o el pasivo en el estado de situación financiera; y

(ii) el importe en libros que habría sido determinado aplicando la base de medición seleccionada para el estado del resultado del periodo.

Medición del patrimonio

6.87 El importe en libros total del patrimonio (patrimonio total) no se mide directamente. Es igual al total del importe en libros de todos los activos reconocidos menos el total de los importes en libros de todos los pasivos reconocidos.

6.88 Puesto que los estados financieros con propósito general no están diseñados para mostrar el valor de una entidad, el importe en libros total del patrimonio no será igual, generalmente, a:

(a) el valor de mercado agregado de los derechos sobre el patrimonio sobre la entidad;

(b) el importe que podría obtenerse por la venta de la entidad como un todo, bajo la hipótesis de negocio en marcha; o

(c) el importe que podría obtenerse por la venta de todos los activos de la entidad y la liquidación de todos sus pasivos.

6.89 Aunque el patrimonio total no se mide directamente, puede ser apropiado medir directamente el importe en libros de algunas clases individuales de patrimonio (véase el párrafo 4.65), así como algunos componentes de patrimonio (véase el párrafo 4.66). No obstante, puesto que el patrimonio total se mide como un residuo, al menos una clase dentro del patrimonio no puede medirse directamente. De forma análoga, al menos un componente de patrimonio no puede medirse directamente.

6.90 El importe en libros total de una clase individual de patrimonio o componente de patrimonio es normalmente positiva, pero puede ser negativa en algunas circunstancias. De forma análoga, el patrimonio total es generalmente positivo, pero puede ser negativo, dependiendo de qué activos y pasivos se reconocen y de cómo se miden.

Técnicas de medición basadas en los flujos de efectivo

6.91 En algunas ocasiones, una medida no puede ser observada directamente. En algunos de estos casos, una forma de estimar la medida es usando técnicas de medición basadas en los flujos de efectivo. Estas técnicas no son bases de medición. Son técnicas usadas al aplicar una base de medición. Por ello, al utilizar esta técnica, es necesario identificar qué base de medición se usa y la medida en que la técnica refleja los factores aplicables a esa base de medición. Por ejemplo, si la base de medición es el valor razonable, los factores aplicables son los descritos en el párrafo 6.14.

6.92 Las técnicas de medición basadas en los flujos de efectivo pueden usarse al aplicar una base de medición modificada, por ejemplo, el valor de cumplimiento modificado para excluir el efecto de la posibilidad de que la entidad pueda dejar de cumplir un pasivo (riesgo crediticio propio). La modificación de las bases de medición puede, en ocasiones, dar lugar a información que es más relevante para los usuarios de los estados financieros o que puede ser menos costosa de producir y de comprender. Sin embargo, las bases de medición modificadas pueden también ser más difícil de comprender para los usuarios de los estados financieros.

6.93 La incertidumbre sobre el resultado [véase el párrafo 6.61(a)] surge de las incertidumbres sobre el importe o calendario de los flujos de efectivo futuros. Esas incertidumbres son características importantes de activos y pasivos. Al medir un activo o pasivo por referencia a estimaciones de flujos de efectivo futuros inciertos, un factor a considerar es las posibles variaciones en el importe o el calendario estimados de los flujos de efectivo [véase el párrafo 6.14(b)]. Esas variaciones se consideran al seleccionar un único importe dentro del rango de flujos de efectivo posibles. El importe seleccionado es en sí mismo, en ocasiones, el importe de un desenlace posible, pero esto no es siempre el caso. El importe que proporciona la información más relevante es habitualmente uno que procede de la parte central del rango (una estimación central). Estimaciones centrales diferentes proporcionan información distinta. Por ejemplo:

(a) El valor esperado (el promedio ponderado de la probabilidad, también conocida como media estadística) refleja el rango total de desenlaces posibles y concede más peso a los que sean más probables. El valor esperado no pretende predecir la entrada o salida final de efectivo u otros beneficios económicos procedentes de ese activo o pasivo.

(b) El importe máximo que es más probable que ocurra a que no ocurra (similar a la media estadística) indica que la probabilidad de una pérdida posterior no es mayor del 50% y que la probabilidad de una ganancia posterior es mayor del 50%.

(c) El resultado más probable (el modo estadístico) es la entrada o salida última más probable que surge de un activo o pasivo.

6.94 Una estimación central depende de estimaciones de los flujos de efectivo futuros y de las posibles variaciones en sus importes o calendario. No capta el precio por tener la incertidumbre que el último resultado pueda diferir de esa estimación central [que es el factor descrito en el párrafo 6.14(d)].

6.95 Ninguna estimación central proporciona información completa sobre el rango de desenlaces posibles. Por ello, los usuarios pueden necesitar información sobre el rango de resultados posibles.

CAPÍTULO 7. PRESENTACIÓN E INFORMACIÓN A REVELAR.  

Presentación e información a revelar como herramientas de comunicación

7.1 Una entidad que informa comunica la información sobre sus activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos presentando y revelando información en sus estados financieros.

7.2 La comunicación efectiva de información en los estados financieros hace que esa información sea más relevante y contribuye a una representación fiel de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de una entidad. Esta comunicación también mejora la comprensibilidad y comparabilidad de la información en los estados financieros. La comunicación efectiva de la información de los estados financieros requiere:

(a) centrarse en los objetivos y principios de presentación e información a revelar en lugar de centrarse en reglas;

(b) clasificar la información de forma que agrupe las partidas similares juntas y las diferentes de forma separada; y

(c) agregar información de forma que no se ensombrezca con detalles innecesarios o agregación excesiva.

7.3 Al igual que el costo restringe otras decisiones de la información financiera, también restringe decisiones sobre presentación e información a revelar. Por ello, al tomar decisiones sobre presentación e información a revelar, es importante considerar si los beneficios proporcionados a los usuarios de los estados financieros presentando o revelando información específica es probable que justifique los costos de proporcionar y utilizar esa información.

Objetivos y principios de presentación e información a revelar

7.4 Para facilitar la comunicación efectiva de información en los estados financieros, al desarrollar los requerimientos de presentación e información a revelar en las Normas es necesario un equilibrio entre:

(a) dar a las entidades la flexibilidad de proporcionar información relevante que represente fielmente los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la entidad; y

(b) requerir información que sea comparable de un periodo a otro para una entidad que informa y dentro del mismo periodo sobre el que se informa entre entidades.

7.5 La introducción de los objetivos de presentación e información a revelar en las Normas apoya la comunicación efectiva en los estados financieros, porque estos objetivos ayudan a las entidades a identificar la información útil y a decidir cómo comunicar esa información de la forma más eficaz.

7.6 La comunicación eficaz en los estados financieros es también favorecida considerando los siguientes principios:

(a) la información específica de la entidad es más útil que las descripciones estandarizadas, algunas veces denominadas como "estereotipos"; y

(b) la duplicidad de información en partes diferentes de los estados financieros es habitualmente innecesaria y puede hacer los estados financieros menos comprensibles.

Clasificación

7.7 La clasificación es la organización de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos sobre la base de las características compartidas a efectos de presentación e información a revelar. Estas características incluyen– pero no se limitan a–la naturaleza de la partida, su papel (función) dentro de las actividades de negocio llevadas a cabo por la entidad y la forma de medirla.

7.8 La clasificación conjunta de activos, pasivos, patrimonio, ingresos o gastos diferentes puede ensombrecer información relevante, reducir la comprensibilidad y comparabilidad y, además, puede no proporcionar una representación fiel de lo que se pretende representar.

Clasificación de activos y pasivos

7.9 La clasificación se aplica a la unidad de cuenta seleccionada para un activo o pasivo (véanse los párrafos 4.48 a 4.55). Sin embargo, puede ser, en ocasiones, apropiado separar un activo o un pasivo en componentes que tengan diferentes características y clasificar dichos componentes por separado. Eso sería apropiado cuando la clasificación de los componentes por separado mejore la utilidad de la información financiera resultante. Por ejemplo, podría ser apropiado separar un activo o pasivo en componentes corrientes y no corrientes, procediendo a clasificar dichos componentes por separado.

Compensación

7.10 La compensación ocurre cuando una entidad, reconoce y mide un activo y un pasivo como dos unidades de cuenta separadas, pero los agrupa en el estado de situación financiera por un importe neto único. La compensación clasifica partidas diferentes juntas y, por ello, generalmente no es apropiada.

7.11 La compensación de activos y pasivos difiere de tratar un conjunto de derechos y obligaciones como una unidad de cuenta (véase los párrafos 4.48 a 4.55).

Clasificación del patrimonio

7.12 Para proporcionar información útil, puede ser necesario clasificar los derechos sobre el patrimonio por separado si tienen características diferentes (véase el párrafo 4.65).

7.13 De forma análoga, para proporcionar información útil puede ser necesario clasificar los componentes de patrimonio por separado si algunos de ellos están sujetos a requerimientos concretos de carácter legal, de regulación o de otro tipo. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, se permite que una entidad lleve a cabo distribuciones a los tenedores de derechos sobre el patrimonio solo si tiene suficientes reservas calificadas como distribuibles (véase el párrafo 4.66). La presentación o revelación por separado de esas reservas puede proporcionar información útil.

Clasificación de ingresos y gastos

7.14 La clasificación se aplica a:

(a) los ingresos y gastos procedentes de la unidad de cuenta seleccionada para un activo o pasivo; o

(b) los componentes de estos ingresos y gastos si tienen características diferentes y se identifican por separado. Por ejemplo, un cambio en el valor corriente de un activo puede incluir los efectos de los cambios de valor y la acumulación (devengo) de intereses (véase la Tabla 6.1). Sería apropiado en tal caso clasificar los componentes por separado si, haciéndolo así, mejoraría la utilidad de la información financiera resultante.

Estado del resultado del periodo y otro resultado integral

7,15 Los ingresos y gastos se clasifican e incluyen:

(a) en el estado del resultado del periodo;11 o

(b) fuera del estado del resultado del periodo, en otro resultado integral.

7.16 El estado del resultado del periodo es la principal fuente de información sobre el rendimiento financiero de una entidad para el periodo sobre el que se informa. Ese estado contiene un total o subtotal del resultado del periodo que ofrece una representación muy resumida del rendimiento financiero de la entidad para el periodo. Numerosos usuarios de los estados financieros incorporan ese total en su análisis como punto de partida, o bien como el principal indicador del rendimiento financiero de la entidad para el periodo. No obstante, la comprensión del rendimiento financiero de una entidad para el periodo requiere un análisis de todos los ingresos y gastos reconocidos –incluyendo los ingresos y gastos incluidos en otro resultado integral–, así como un análisis de otra información incluida en los estados financieros.

7.17 Puesto que el estado del resultado del periodo es la fuente principal de información sobre el rendimiento financiero de una entidad para el periodo, todos los ingresos y gastos se incluirán, en principio, en ese estado. Sin embargo, al desarrollar las Normas, el Consejo puede decidir en circunstancias excepcionales que los ingresos o gastos que surjan de un cambio en el valor corriente de un activo o pasivo se incluyan en otro resultado integral cuando, al hacerlo, se proporcionase información más relevante en el estado del resultado del periodo o una representación más fiel del rendimiento financiero de la entidad para ese periodo.

7.18 Los ingresos y gastos que surgen de una base de medición de costo histórico (véase la Tabla 6.1) están incluidos en el estado de resultado del periodo. Ese es también el caso cuando los ingresos y gastos de ese tipo se identifican por separado como componentes de un cambio en el valor corriente de un activo o pasivo. Por ejemplo, si un activo financiero se mide a valor corriente y si los ingresos por intereses se identifican por separado de otros cambios en el valor, ese ingreso por intereses se incluye en el estado de resultado del periodo.

7.19 En principio, los ingresos y gastos incluidos en otro resultado integral en un periodo se reclasifican desde otro resultado integral al estado del resultado del periodo en un periodo futuro cuando al hacerlo así da lugar a que el estado de resultado del periodo proporcione información más relevante o proporcione una representación más fiel del rendimiento financiero de la entidad para ese periodo futuro. Sin embargo, si, por ejemplo, no existe una base clara para la identificación del periodo en el que la reclasificación tendría que ese resultado, o el importe que debe reclasificarse, el Consejo puede, al desarrollar las Normas, decidir que los ingresos y gastos incluidos en otro resultado integral no sean reclasificados posteriormente.

Agregación

7.20 La agregación es la adición conjunta de activos, pasivos, patrimonio, ingresos o gastos que tienen características compartidas y están incluidos en la misma clasificación.

7.21 La agregación hace la información más útil resumiendo un gran volumen de detalle. Sin embargo, la agregación oculta parte de ese detalle. Por ello, necesita encontrarse un equilibrio, de forma tal que la información relevante no se enmascare por un gran importe con detalle insignificante o por una agregación excesiva.

7.22 Pueden ser necesarios niveles diferentes de agregación en partes distintas de los estados financieros. Por ejemplo, habitualmente, el estado de situación financiera y el estado (o estados) del rendimiento financiero proporcionan información resumida y más detallada se facilita en las notas.

CAPÍTULO 8. CONCEPTOS DE CAPITAL Y DE MANTENIMIENTO DEL CAPITAL.  

El material incluido en el Capítulo 8 ha sido trasladado sin cambios del Marco Conceptual para la Información Financiera emitido en 2010. Ese Material originalmente aparecía en el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros emitido en 1989.

Conceptos de capital

8.1 La mayoría de las entidades adoptan un concepto financiero del capital al preparar sus estados financieros. Bajo esta concepción del capital, que se traduce en la consideración del dinero invertido o del poder adquisitivo invertido, capital es sinónimo de activos netos o patrimonio de la entidad. Si, por el contrario, se adopta un concepto físico del capital, que se traduce en la consideración de la capacidad productiva, el capital es la capacidad operativa de la entidad basada, por ejemplo, en el número de unidades producidas diariamente.

8.2 La selección del concepto apropiado del capital, por parte de una entidad, debe estar basada en las necesidades de los usuarios de los estados financieros. Por lo tanto, debe adoptarse una concepción financiera del capital si a los usuarios les interesa fundamentalmente el mantenimiento del capital nominal invertido o de la capacidad adquisitiva del capital invertido. Si, por el contrario, la preocupación principal de los usuarios es el mantenimiento de la capacidad productiva de la entidad, debe usarse la concepción física del capital. El concepto elegido indicará el objetivo que se espera obtener al determinar el resultado, incluso aunque puedan existir ciertas dificultades de medición al aplicar, en la práctica, el concepto elegido.

Conceptos de mantenimiento del capital y la determinación del resultado

8.3 Los conceptos de capital expuestos en el párrafo 8.1 dan lugar a los siguientes conceptos de mantenimiento del capital:

(a) Mantenimiento del capital financiero. Bajo este concepto se obtiene ganancia sólo si el importe financiero (o monetario) de los activos netos al final del periodo excede al importe financiero (o monetario) de los activos netos al principio ese periodo después de excluir las aportaciones de los propietarios y las distribuciones hechas a ellos en ese periodo. El mantenimiento del capital financiero puede ser medido en unidades monetarias nominales o en unidades de poder adquisitivo constante.

(b) Mantenimiento del capital físico. Bajo este concepto se obtiene ganancia sólo si la capacidad productiva en términos físicos (o capacidad operativa) de la entidad al final del periodo (o los recursos o fondos necesarios para conseguir esa capacidad) excede a la capacidad productiva en términos físicos al principio del periodo, después de excluir las aportaciones de los propietarios y las distribuciones hechas a ellos durante ese periodo.

8.4 El concepto de mantenimiento de capital se relaciona con la manera en que una entidad define el capital que quiere mantener. Proporciona la conexión entre los conceptos de capital y los conceptos de ganancia, porque proporciona el punto de referencia para medir esta última; lo cual es un prerrequisito para distinguir entre lo que es rendimiento sobre el capital de una entidad y lo que es recuperación del capital; solo las entradas de activos que excedan las cantidades necesarias para mantener el capital pueden ser consideradas como ganancia, y por tanto como rendimiento del capital. Por ello, la ganancia es el importe residual que queda tras haber deducido de los ingresos los gastos (incluyendo, en su caso, los correspondientes ajustes para mantenimiento del capital). Si los gastos superan a los ingresos, el importe residual es una pérdida.

8.5 El concepto de mantenimiento del capital físico exige la adopción del costo corriente como base de la medición contable. Sin embargo, el concepto de mantenimiento del capital financiero no requiere la adopción de una base particular de medición. Bajo esta concepción, la selección de la base de medida depende del tipo de capital financiero que la entidad desee mantener.

8.6 La principal diferencia entre los dos conceptos de mantenimiento del capital es el tratamiento de los efectos de los cambios en los precios de los activos y pasivos de la entidad. En términos generales, una entidad ha mantenido su capital si posee un importe equivalente al principio y al final del periodo. Toda cantidad de capital por encima de la requerida para mantener el capital del principio del periodo es ganancia.

8.7 Bajo el concepto de mantenimiento del capital financiero, el capital está definido en términos de unidades monetarias nominales, y el resultado es el incremento, en el periodo, del capital monetario nominal. Por tanto, los incrementos de los precios de los activos mantenidos en el periodo, a los que se denomina convencionalmente resultados por tenencia, son conceptualmente ganancias. No pueden, sin embargo, reconocerse como tales hasta que los activos sean intercambiados por medio de una transacción. Cuando el concepto de mantenimiento del capital financiero está definido en términos de unidades de poder adquisitivo constante, el resultado es el incremento, en el periodo, de la capacidad adquisitiva invertida. Por tanto, sólo la parte del incremento en los precios de los activos que exceda del incremento en el nivel general de precios se considera como resultado. El resto del incremento se trata como un ajuste por mantenimiento del capital y, por ello, como una parte del patrimonio.

8.8 Bajo el concepto de mantenimiento del capital físico, donde el capital está definido en términos de capacidad productiva física, el resultado es el incremento habido a lo largo del periodo en ese capital. Todos los cambios de precios que afectan a los activos y pasivos de la entidad se consideran como cambios en la medida de su capacidad de producción física; y por tanto son tratados como ajustes por mantenimiento del capital que entran a formar parte del patrimonio, y nunca como ganancia.

8.9 El modelo contable utilizado para la preparación de los estados financieros estará determinado por la selección de las bases de medición y del concepto de mantenimiento del capital. Los diferentes modelos contables tienen diferentes grados de relevancia y fiabilidad y, como en otras áreas, la gerencia debe buscar un equilibrio entre estas dos características. Este Marco Conceptual es aplicable a una amplia gama de modelos contables, y proporciona una guía para preparar y presentar los estados financieros por medio del modelo escogido. En el momento presente, no hay intención por parte del Consejo de prescribir un modelo particular, salvo en circunstancias excepcionales, tales como las que se dan en entidades que presentan sus estados financieros en la moneda de una economía hiperinflacionaria. No obstante, esta intención será revisada a la vista de la evolución de los acontecimientos mundiales.

Ajustes por mantenimiento del capital

8.10 La revaluación o reexpresión del valor de los activos y pasivos da lugar a incrementos o decrementos en el patrimonio. Aun cuando estos incrementos y decrementos cumplan la definición de ingresos y gastos, respectivamente, no son incluidos, dentro del estado de resultados, bajo ciertos conceptos de mantenimiento del capital. En su lugar, estas partidas se incluyen en el patrimonio como ajustes de mantenimiento de capital o reservas de revaluación.

Apéndice

Definiciones de términos

Las siguientes definiciones de términos están extraídas o proceden de los párrafos correspondientes del Marco Conceptual para la Información Financiera.

activo	Un recurso económico presente controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados.	MC.4.3
agregación	La adición conjunta de activos, pasivos, patrimonio, ingresos o gastos que tienen características compartidas y están incluidos en la misma clasificación.	MC.7.20
baja en cuentas	La eliminación, ya sea en su totalidad o en parte, de un activo o un pasivo reconocido del estado de situación financiera de una entidad.	MC.5.26
base de medición	Una característica identificada–por ejemplo, costo histórico, valor razonable o valor de cumplimiento–de una partida que está siendo medida.	MC.6.1
características cualitativas de mejora	Una característica cualitativa que hace la información financiera más útil. Las características cualitativas de mejora son comparabilidad, verificabilidad, oportunidad y comprensibilidad.	MC.2.4, MC.2.23
características cualitativas fundamentales	Una característica cualitativa fundamental que debe poseer la información financiera para que sea útil para los usuarios principales de los informes financieros con propósito general. Las características cualitativas fundamentales son la relevancia y la representación fiel.	MC.2.4, MC.2.5
clasificación	La organización de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos sobre la base de características compartidas a efectos de presentación e información a revelar.	MC.7.7
compensación	La agrupación de un activo y pasivo que se reconocen y miden como partidas contables separadas en un solo importe en el estado de situación financiera.	MC.7.10
contrato pendiente de ejecución	Un contrato, o una parte de un contrato, que está sin ejecutar por igual–ninguna parte ha cumplido ninguna de sus obligaciones, o ambas partes han cumplido parcialmente sus obligaciones en igual medida.	MC.4.56
derecho sobre el patrimonio	Un derecho sobre la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.	MC.4.64
entidad que informa	Una entidad a la que se le requiere, u opta por, preparar estados financieros con propósito de información general.	MC.3.10
estados financieros combinados	Los estados financieros de una entidad que informa que comprenden dos o más entidades que no están todas vinculadas por la relación controladora-subsidiaria.	MC.3.12
estados financieros con propósito de información general	Una forma específica de informes financieros con propósito general que proporciona información sobre los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la entidad que informa.	MC.3.2
estados financieros consolidados	Estados financieros de una entidad que informa que comprenden la controladora y sus subsidiarias.	MC.3.11
estados financieros no consolidados	Estados financieros de una entidad que informa formada únicamente la controladora.	MC.3.11
gastos	Disminuciones en los activos o incrementos en los pasivos que dan lugar a disminuciones en el patrimonio, distintos de los relacionados con distribuciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio.	MC.4.69
importe en libros	El importe por el que un activo, un pasivo o patrimonio se reconoce en el estado de situación financiera.	MC.5.1
incertidumbre en la medición	La incertidumbre que surge cuando los importes monetarios de los estados financieros no pueden ser observados directamente y deben, en su lugar, estimarse.	MC.2.19
incertidumbre sobre el desenlace	Incertidumbre sobre el importe o calendario de cualquier entrada o salida de beneficios económicos que procederán de un activo o pasivo.	MC.6.61
información financiera con propósito general	Un informe que proporciona información financiera sobre los recursos económicos de la entidad que informa, derechos de los acreedores contra la entidad y cambios en dichos recursos económicos y derechos contra la entidad que es útil a los usuarios principales al tomar decisiones relacionadas con la provisión de recursos a la entidad.	MC.1.2, MC.1.12
información financiera útil	La información financiera es útil a los usuarios principales de los informes financieros con propósito general al tomar decisiones relacionadas con la provisión de recursos a la entidad que informa. Para que sea útil, la información financiera debe ser relevante y representar fielmente lo que pretende representar.	MC.1.2, MC.2.4
información material o con importancia relativa	Información cuya omisión o inexactitud podría influir en las decisiones que toman los usuarios principales de los informes financieros con propósito general, sobre la base de los informes que proporcionan información financiera sobre una entidad específica que informa.	MC.2.11
ingresos	Son incrementos en los activos o disminuciones en los pasivos que dan lugar a incrementos en el patrimonio, distintos de los relacionados con aportaciones de los tenedores de derechos sobre el patrimonio.	MC.4.68
medida	El resultado de la aplicación de una base de medición a un activo o pasivo y los ingresos y gastos relacionados.	MC.6.1
pasivo	Es una obligación presente de la entidad de transferir un recurso económico como resultado de sucesos pasados.	MC.4.26
patrimonio	La parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.	MC.4.63
potencial para producir beneficios económicos	Dentro de un recurso económico, una característica que ya exista y que, al menos, en una circunstancia, produciría beneficios económicos para esa entidad más allá de los disponibles para todas las demás partes.	MC.4.14
prudencia	El ejercicio de la cautela cuando se realizan juicios bajo condiciones de incertidumbre. El ejercicio de prudencia significa que los activos e ingresos no están sobrestimados y los pasivos y gastos no están subestimados. Igualmente, el ejercicio de la prudencia no permite la subestimación de activos o ingresos, ni la sobrestimación de pasivos o gastos.	MC.2.16
reconocimiento	El proceso de captar, para su inclusión en el estado de situación financiera o en el estado (o estados) del rendimiento financiero, una partida que cumple la definición de uno de los elementos de los estados financieros–un activo, un pasivo, patrimonio, ingresos o gastos. El reconocimiento involucra la representación del elemento en uno de los estados–solo o como parte de otras partidas– en palabras y mediante un importe monetario, y la inclusión de ese importe en uno o más totales del estado correspondiente.	MC.5.1
recurso económico	Un derecho que tiene el potencial de producir beneficios económicos.	MC.4.4
transferencia de un recurso económico	La capacidad presente de dirigir el uso del recurso económico y obtener los beneficios económicos que puede proceder de éste.	MC.4.20
unidad de cuenta	El derecho o el grupo de derechos, las obligaciones o el grupo de obligaciones o el grupo de derechos y obligaciones, a los que se aplican los conceptos de reconocimiento y medición.	MC.4.48
usuarios (de los informes financieros con propósito general)	Véase usuarios principales (de los informes financieros con propósito general).	–
usuarios principales (de los informes financieros con propósito general)	Inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales.	MC.1.2

NOTAS AL FINAL:

1 A lo largo del Marco Conceptual, los términos "informes financieros" e "información financiera" hacen referencia a informes financieros con propósito general e información financiera con propósito general a menos que se indique específicamente otra cosa.

2 A lo largo de este Marco Conceptual, el término "entidad" hace referencia a entidad que informa a menos que específicamente se indique otra cosa.

3 A lo largo de este Marco Conceptual, el término "gerencia" hace referencia a la gerencia y al órgano de gobierno de una entidad a menos que se indique específicamente otra cosa.

4 A lo largo de este Marco Conceptual, los términos "usuarios principales" y "usuarios" se refieren a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales y otros acreedores que deben depender de los informes financieros con propósito general para obtener la mayor parte de la información financiera que necesitan.

5 A lo largo de este Marco Conceptual, los términos "características cualitativas", y "restricción del costo" se refiere a las características cualitativas y restricción del costo de la información financiera útil.

6 Activos, pasivos, ingresos y gastos están definidos en la Tabla 4.1. Son los elementos de los estados financieros.

7 A lo largo de este Marco Conceptual, el término "estados financieros" hace referencia a estados financieros con propósito general.

8 Activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos están definidos en la Tabla 4.1. Son los elementos de los estados financieros.

9 El Marco Conceptual no especifica si el estado (o estados) del rendimiento financiero comprende un solo o dos estados.

10 El Marco Conceptual no especifica si el estado (o estados) del rendimiento financiero comprende un solo o dos estados. El Marco Conceptual utiliza el término "estado del resultado del periodo" tanto para referirse a un estado separado, como para designar una sección separada dentro de un estado único de rendimiento financiero.

11 El Marco Conceptual no especifica si el estado (o estados) del rendimiento financiero comprende uno solo o dos estados. El Marco Conceptual utiliza el término "estado del resultado del periodo" para referirse a un estado separado y a una sección separada dentro de un estado único de rendimiento financiero. Igualmente, utiliza el término "estado del resultado del periodo total" para referirse a un total del estado separado y a un subtotal de una sección separada dentro de un estado único de rendimiento financiero.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 1.  

PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS.  

<Consultar decretos que modifican este NIC en Notas de Vigencia. El texto ORIGINAL es el siguiente:>

Objetivo

1 Esta Norma establece las bases para la presentación de los estados financieros de propósito general, para asegurar que los mismos sean comparables, tanto con los estados financieros de la misma entidad correspondientes a periodos anteriores, como con los de otras entidades. Esta Norma establece requerimientos generales para la presentación de los estados financieros, guías para determinar su estructura y requisitos mínimos sobre su contenido.

Alcance

2 Una entidad aplicará esta Norma al preparar y presentar estados financieros de propósito de información general conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

3 En otras NIIF se establecen los requerimientos de reconocimiento, medición e información a revelar para transacciones y otros sucesos.

4 Esta Norma no será de aplicación a la estructura y contenido de los estados financieros intermedios condensados que se elaboren de acuerdo con la NIC 34 Información Financiera Intermedia. Sin embargo, los párrafos 15 a 35 se aplicarán a estos estados financieros. Esta Norma se aplicará de la misma forma a todas las entidades, incluyendo las que presentan estados financieros consolidados de acuerdo con la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados y las que presentan estados financieros separados, de acuerdo con la NIC 27 Estados Financieros Separados.

5 Esta Norma utiliza terminología propia de las entidades con ánimo de lucro, incluyendo las pertenecientes al sector público. Si las entidades con actividades sin fines de lucro del sector privado o del sector público aplican esta Norma, podrían verse obligadas a modificar las descripciones utilizadas para partidas específicas de los estados financieros, e incluso para éstos.

6 Similarmente, las entidades que carecen de patrimonio, tal como se define en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación (por ejemplo, algunos fondos de inversión colectiva), y las entidades cuyo capital en acciones no es patrimonio (por ejemplo, algunas entidades cooperativas) podrían tener la necesidad de adaptar la presentación en los estados financieros de las participaciones de sus miembros o participantes.

Definiciones

7 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a continuación se especifican:

Los estados financieros con propósito general (denominados "estados financieros") son aquellos que pretenden cubrir las necesidades de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información.

Impracticable La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo.

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las Normas e Interpretaciones emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Esas Normas comprenden:

(a) las Normas Internacionales de Información Financiera;

(b) las Normas Internacionales de Contabilidad;

(c) Interpretaciones CINIIF; e

(d) Interpretaciones del SIC1.

Materialidad o con importancia relativa: La información es material o tiene importancia relativa si su omisión, expresión inadecuada o ensombrecimiento podría esperarse razonablemente que influya sobre las decisiones que los usuarios principales de los estados financieros con propósito general toman a partir de los estados financieros, que proporcionan información financiera sobre una entidad que informa específica.

La materialidad o con importancia relativa depende de la naturaleza o magnitud de la información, o de ambas. Una entidad evalúa si la información en cuestión, individualmente o en combinación con otra, es material o tiene importancia relativa en el contexto de sus estados financieros tomados en su conjunto.

La información se ensombrece si se comunica de forma que hubiera tenido un efecto similar, para los usuarios principales de los estados financieros, que la omisión o expresión inadecuada de esa información. Ejemplos de circunstancias que pueden dar lugar a que la información material o con importancia relativa esté siendo ensombrecida son los siguientes:

(a) la información con respecto a una partida, transacción u otro suceso que sea material o con importancia relativa se revela en los estados financieros, pero el lenguaje usado es vago o poco claro;

(b) la información con respecto a una partida, transacción u otro suceso que sea material o con importancia relativa está dispersa por los estados financieros;

(c) partidas diferentes, transacciones u otros sucesos se agregan inapropiadamente;

(d) partidas similares, transacciones u otros sucesos se desagregan inapropiadamente; y

(e) la comprensibilidad de los estados financieros se reduce como resultado de ocultar información material o con importancia relativa dentro de información no significativa, en la medida en que los usuarios principales no puedan determinar qué parte de esa información es material o tiene importancia relativa.

La evaluación de si la información podría razonablemente esperarse que influya en las decisiones tomadas por los usuarios requiere que una entidad considere las características de los usuarios y las circunstancias propias de la entidad.

Numerosos inversores, prestamistas y otros acreedores, existentes y potenciales, no pueden requerir que las entidades que informan les proporcionen información directamente, y deben confiar en los estados financieros con propósito general para obtener la mayor parte de la información financiera que necesitan. Por consiguiente, ellos son los usuarios principales a quienes se dirigen los estados financieros con propósito general. Los estados financieros se preparan para usuarios que tienen un conocimiento razonable de las actividades económicas y del mundo de los negocios, y que revisan y analizan la información con diligencia. A veces, incluso usuarios diligentes y bien informados pueden necesitar recabar la ayuda de un asesor para comprender información sobre fenómenos económicos complejos.

Las notas contienen información adicional a la que se presenta en el estado de situación financiera, estado (estados) del resultado del periodo y otro resultado integral, estado de cambios en el patrimonio y estado de flujos de efectivo. Las notas suministran descripciones narrativas o desagregaciones de partidas presentadas en esos estados e información sobre partidas que no cumplen las condiciones para ser reconocidas en ellos.

Otro resultado integral comprende partidas de ingresos y gastos (incluyendo ajustes por reclasificación) que no se reconocen en el resultado del periodo tal como lo requieren o permiten otras NIIF.

Los componentes de otro resultado integral incluyen:

(a) cambios en el superávit de revaluación (véase la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y la NIC 38 Activos Intangibles);

(b) nuevas mediciones de los planes de beneficios definidos (véase la NIC 19 Beneficios a los Empleados);

(c) ganancias y pérdidas producidas por la conversión de los estados financieros de un negocio en el extranjero (véase la NIC 21 Efectos de la Variación en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera);

(d) las ganancias y pérdidas procedentes de inversiones en instrumentos de patrimonio designados a valor razonable con cambios en otro resultado integral de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de la NIIF 9 Instrumentos Financieros;

(da) las ganancias y pérdidas sobre activos financieros medidos al valor razonable con cambios en otro resultado integral de acuerdo con el párrafo 4.1.2A de la NIIF 9.

(e) la parte efectiva de las ganancias y pérdidas de los instrumentos de cobertura en una cobertura de flujos de efectivo y las ganancias y pérdidas de los instrumentos de cobertura que cubren inversiones en instrumentos de patrimonio medidos a valor razonable con cambios en otro resultado integral de acuerdo con el párrafo 5.7.5 de NIIF 9 (véase el Capítulo 6 de la NIIF 9);

(f) para pasivos particulares designados como a valor razonable con cambios en resultados, el importe del cambio en el valor razonable que sea atribuible a cambios en el riesgo de crédito del pasivo (véase el párrafo 5.7.7 de la NIIF 9);

(g) los cambios en el valor temporal de las opciones al separar el valor intrínseco y el valor temporal de un contrato de opción y la designación como el instrumento de cobertura solo de los cambios en el valor intrínseco (véase el Capítulo 6 de la NIIF 9); y

(h) los cambios en el valor de los elementos a término de contratos a término al separar el elemento a término y el elemento al contado de un contrato a término y la designación como el instrumento de cobertura solo de los cambios en el elemento al contado, y los cambios en el valor del diferencial de la tasa de cambio de la moneda extranjera de un instrumento financiero al excluirlo de la designación de ese instrumento financiero como el instrumento de cobertura (véase el Capítulo 6 de la NIIF 9).

Los propietarios son poseedores de instrumentos clasificados como patrimonio.

El resultado del periodo es el total de ingresos menos gastos, excluyendo los componentes de otro resultado integral.

Los ajustes por reclasificación son importes reclasificados en el resultado en el periodo corriente que fueron reconocidos en otro resultado integral en el periodo corriente o en periodos anteriores.

El resultado integral total es el cambio en el patrimonio durante un periodo, que procede de transacciones y otros sucesos, distintos de aquellos cambios derivados de transacciones con los propietarios en su condición de tales.

El resultado integral total comprende todos los componentes del "resultado" y de "otro resultado integral".

8 Aunque esta Norma utiliza los términos "otro resultado integral", "resultado" y "resultado integral total", una entidad puede utilizar otros términos para denominar los totales, siempre que el significado sea claro. Por ejemplo, una entidad puede utilizar el término "resultado neto" para denominar al resultado.

8A Los siguientes términos se describen en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación y se utilizan en esta Norma con el significado especificado en dicha NIC 32:

(a) instrumento financiero con opción de venta clasificado como un instrumento de patrimonio (descrito en los párrafos 16A y 16B de la NIC 32)

(b) un instrumento que impone a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidación y se clasifica como un instrumento de patrimonio (descrito en los párrafos 16C y 16D de la NIC 32).

Estados financieros

Finalidad de los Estados Financieros

9 Los estados financieros constituyen una representación estructurada de la situación financiera y del rendimiento financiero de una entidad. El objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, del rendimiento financiero y de los flujos de efectivo de una entidad, que sea útil a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones económicas. Los estados financieros también muestran los resultados de la gestión realizada por los administradores con los recursos que les han sido confiados. Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministrarán información acerca de los siguientes elementos de una entidad:

(a) activos;

(b) pasivos;

(c) patrimonio;

(d) ingresos y gastos, en los que se incluyen las ganancias y pérdidas;

(e) aportaciones de los propietarios y distribuciones a los mismos en su condición de tales; y

(f) flujos de efectivo.

Esta información, junto con la contenida en las notas, ayuda a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros de la entidad y, en particular, su distribución temporal y su grado de certidumbre.

Juego completo de estados financieros

10 Un juego completo de estados financieros comprende:

(a) un estado de situación financiera al final del periodo;

(b) un estado del resultado y otro resultado integral del periodo;

(c) un estado de cambios en el patrimonio del periodo;

(d) un estado de flujos de efectivo del periodo;

(e) notas, que incluyan un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa;

(ea) información comparativa con respecto al periodo inmediato anterior como se especifica en los párrafos 38 y 38A; y

(f) un estado de situación financiera al principio del primer periodo inmediato anterior, cuando una entidad aplique una política contable de forma retroactiva o haga una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas en sus estados financieros de acuerdo con los párrafos 40A a 40D.

Una entidad puede utilizar, para denominar a los estados, títulos distintos a los utilizados en esta Norma. Por ejemplo, una entidad puede utilizar el título "estado del resultado integral" en lugar de "estado del resultado y otro resultado integral".

10A Una entidad puede presentar un estado del resultado del periodo y otro resultado integral único, con el resultado del periodo y el otro resultado integral presentados en dos secciones. Las secciones se presentarán juntas, con la sección del resultado del periodo presentado en primer lugar seguido directamente por la sección de otro resultado integral. Una entidad puede presentar la sección del resultado del periodo en un estado de resultado del periodo separado. Si lo hace así, el estado del resultado del periodo separado precederá inmediatamente al estado que presente el resultado integral, que comenzará con el resultado del periodo.

11 Una entidad presentará con el mismo nivel de importancia todos los estados financieros que forman un juego completo de estados financieros.

12 [Eliminado]

13 Muchas entidades presentan, fuera de sus estados financieros, un análisis financiero elaborado por la gerencia, que describe y explica las características principales del rendimiento financiero y la situación financiera de la entidad, así como las principales incertidumbres a las que se enfrenta. Tal informe puede incluir un examen de:

(a) los principales factores e influencias que han determinado el rendimiento financiero, incluyendo los cambios en el entorno en que opera la entidad, su respuesta a esos cambios y su efecto, así como la política de inversiones que sigue para mantener y mejorar dicho rendimiento financiero, incluyendo su política de dividendos;

(b) las fuentes de financiación de la entidad, así como su objetivo respecto al coeficiente de deudas sobre patrimonio; y

(c) los recursos de la entidad no reconocidos en el estado de situación financiera según las NIIF.

14 Muchas entidades también presentan, fuera de sus estados financieros, informes y estados tales como informes medioambientales y estados del valor añadido, particularmente en sectores industriales en los que los factores del medio ambiente son significativos y cuando los trabajadores se consideran un grupo de usuarios importante. Los informes y estados presentados fuera de los estados financieros quedan fuera del alcance de las NIIF.

Características generales

Presentación razonable y cumplimiento de las NIIF

15 Los estados financieros deberán presentar razonablemente la situación financiera y el rendimiento financiero, así como los flujos de efectivo de una entidad. Esta presentación razonable requiere la presentación fidedigna de los efectos de las transacciones, así como de otros sucesos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos establecidos en el Marco Conceptual para la Información financiera (Marco Conceptual). Se presume que la aplicación de las NIIF, acompañada de información adicional cuando sea preciso, dará lugar a estados financieros que proporcionen una presentación razonable.

16 Una entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, de dicho cumplimiento. Una entidad no señalará que sus estados financieros cumplen con las NIIF a menos que satisfagan todos los requerimientos de estas.

17 En casi la totalidad de las circunstancias, una entidad logrará una presentación razonable cumpliendo con las NIIF aplicables. Una presentación razonable también requiere que una entidad:

(a) Seleccione y aplique las políticas contables de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. La NIC 8 establece una jerarquía normativa, a considerar por la gerencia en ausencia de una NIIF que sea aplicable específicamente a una partida.

(b) Presente información, que incluya a las políticas contables, de una forma que sea relevante, fiable, comparable y comprensible.

(c) Suministre información adicional, siempre que el cumplimiento con los requerimientos especificados por las NIIF resulten insuficientes para permitir a los usuarios comprender el impacto de determinadas transacciones, de otros sucesos o condiciones, sobre la situación financiera y el rendimiento financiero de la entidad.

18 Una entidad no puede rectificar políticas contables inapropiadas mediante la revelación de las políticas contables utilizadas, ni mediante la utilización de notas u otro material explicativo.

19 En la circunstancia extremadamente excepcional de que la gerencia concluyera que el cumplimiento de un requerimiento de una NIIF sería tan engañoso como para entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, la entidad no lo aplicará, según se establece en el párrafo 20, siempre que el marco regulatorio aplicable requiera, o no prohíba, esta falta de aplicación.

20 Cuando una entidad no aplique un requerimiento establecido en una NIIF de acuerdo con el párrafo 19, revelará:

(a) que la gerencia ha llegado a la conclusión de que los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera, rendimiento financiero y los flujos de efectivo;

(b) que ha cumplido con las NIIF aplicables, excepto que ha dejado de aplicar un requerimiento concreto para lograr una presentación razonable;

(c) el título de la NIIF que la entidad ha dejado de aplicar, la naturaleza del desacuerdo, incluyendo el tratamiento que la NIIF requeriría, la razón por la que ese tratamiento sería en las circunstancias tan engañoso como para entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, junto con el tratamiento alternativo adoptado; y

(d) para cada periodo sobre el que se presente información, el impacto financiero de la no aplicación sobre cada partida de los estados financieros que hubiera sido presentada al cumplir con el requerimiento mencionado.

21 Cuando una entidad haya dejado de aplicar, en algún periodo anterior, un requerimiento de una NIIF, y ello afecte a los importes reconocidos en los estados financieros del periodo actual, deberá revelar la información establecida en el párrafo 20(c) y (d).

22 El párrafo 21 se aplicará, por ejemplo, cuando una entidad haya dejado de cumplir, en un periodo anterior, un requerimiento de una NIIF para la medición de activos o pasivos, y ello afectase a la medición de los cambios en activos y pasivos reconocidos en los estados financieros del periodo actual.

23 En la circunstancia extremadamente excepcional de que la gerencia concluyera que cumplir con un requerimiento de una NIIF sería tan engañoso como para entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, pero el marco regulatorio prohibiera apartarse del requerimiento, la entidad reducirá, en la medida de lo posible, los aspectos de cumplimiento que perciba como causantes del engaño, mediante la revelación de:

(a) el título de la NIIF en cuestión, la naturaleza del requerimiento, y la razón por la cual la gerencia ha llegado a la conclusión de que su cumplimiento sería tan engañoso como para entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual; y

(b) para cada periodo presentado, los ajustes a cada partida de los estados financieros que la gerencia haya concluido que serían necesarios para lograr una presentación razonable.

24 Para los fines de los párrafos 19 a 23, una partida entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros cuando no representase de una forma fidedigna las transacciones, así como los otros sucesos y condiciones que debiera representar, o pudiera razonablemente esperarse que representara y, en consecuencia, fuera probable que influyera en las decisiones económicas tomadas por los usuarios de los estados financieros. Al evaluar si el cumplimiento de un requerimiento específico, establecido en una NIIF, fuera tan engañoso que entraría en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual, la gerencia considerará:

(a) por qué no se alcanza el objetivo de los estados financieros, en las circunstancias particulares que se están sopesando; y

(b) la forma en que las circunstancias de la entidad difieren de las que se dan en otras entidades que cumplen con ese requerimiento. Si otras entidades cumplieran con ese requerimiento en circunstancias similares, existirá la presunción refutable de que el cumplimiento del requerimiento, por parte de la entidad, no sería tan engañoso como para entrar en conflicto con el objetivo de los estados financieros establecido en el Marco Conceptual.

Hipótesis de negocio en marcha

25 Al elaborar los estados financieros, la gerencia evaluará la capacidad que tiene una entidad para continuar en funcionamiento. Una entidad elaborará los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, a menos que la gerencia pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la gerencia es conocedora, al realizar su evaluación, de incertidumbres significativa relacionadas con sucesos o condiciones que pudieran arrojar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad de continuar como negocio en marcha, la entidad revelará esas incertidumbres. Cuando una entidad no prepare los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, revelará ese hecho, junto con las hipótesis sobre las que han sido elaborados y las razones por las que la entidad no se considera como un negocio en marcha.

26 Al evaluar si la hipótesis de negocio en marcha resulta apropiada, la gerencia tendrá en cuenta toda la información disponible sobre el futuro, que deberá cubrir al menos los doce meses siguientes a partir del final del periodo sobre el que se informa, sin limitarse a dicho periodo. El grado de detalle de las consideraciones dependerá de los hechos que se presenten en cada caso. Cuando una entidad tenga un historial de operaciones rentable, así como un pronto acceso a recursos financieros, la entidad podrá concluir que la utilización de la hipótesis de negocio en marcha es apropiada, sin realizar un análisis detallado. En otros casos, puede ser necesario que la gerencia, antes de convencerse a sí misma de que la hipótesis de negocio en marcha es apropiada, deba ponderar una amplia gama de factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación existente.

Base contable de acumulación (devengo)

27 Una entidad elaborará sus estados financieros, excepto en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, utilizando la base contable de acumulación (o devengo).

28 Cuando se utiliza la base contable de acumulación (devengo), una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando éstas satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos en el Marco Conceptual.

Materialidad o importancia relativa y agregación de datos

29 Una entidad presentará por separado cada clase significativa de partidas similares. Una entidad presentará por separado las partidas de naturaleza o función distinta, a menos que no tengan importancia relativa.

30 Los estados financieros son el producto del procesamiento de un gran número de transacciones y otros sucesos, que se agrupan por clases de acuerdo con su naturaleza o función. La etapa final del proceso de agregación y clasificación es la presentación de datos condensados y clasificados, que constituyen las partidas de los estados financieros. Si una partida concreta careciese de importancia relativa por sí sola, se agregará con otras partidas, ya sea en los estados financieros o en las notas. Una partida que no tenga la suficiente importancia relativa como para justificar su presentación separada en esos estados financieros puede justificar su presentación separada en las notas.

30A Al aplicar esta y otras NIIF una entidad decidirá, teniendo en consideración todos los hechos y circunstancias relevantes, la forma en que agrega la información en los estados financieros, los cuales incluyen a las notas. Una entidad no reducirá la comprensibilidad de sus estados financieros ocultando información significativa en información sin importancia relativa o agrupando partidas importantes que tienen diferentes naturalezas o funciones.

31 Algunas NIIF especifican la información que se requiere incluir en los estados financieros, los cuales incluyen a las notas. No es necesario que una entidad revele información específica requerida por una NIIF si la información procedente de esa revelación carece de importancia relativa. Este es el caso incluso si la NIIF contiene una lista de requerimientos específicos o los describe como requerimientos mínimos. Una entidad decidirá también revelar o no información adicional, cuando el cumplimiento con los requerimientos específicos de las NIIF resulte insuficiente para permitir a los usuarios de los estados financieros comprender el impacto de transacciones concretas, así como de otros sucesos y condiciones, sobre la situación y el rendimiento financieros de la entidad.

Compensación

32 Una entidad no compensará activos con pasivos o ingresos con gastos a menos que así lo requiera o permita una NIIF.

33 Una entidad informará por separado sobre sus activos y pasivos e ingresos y gastos. La compensación en el estado (o estados) del resultado del periodo y otro resultado integral o de situación financiera, excepto cuando la compensación refleja la sustancia de la transacción u otro suceso, limita la capacidad de los usuarios para comprender las transacciones y otros sucesos y condiciones que se hayan producido, así como para evaluar los flujos futuros de efectivo de la entidad. La medición por el neto en el caso de los activos sujetos a correcciones valorativas–por ejemplo, correcciones por deterioro del valor de inventarios por obsolescencia y de las cuentas por cobrar de dudoso cobro–no es una compensación.

34 La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias procedentes de Contratos con Clientes requiere que una entidad mida los ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes por la contraprestación a la que espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos. Por ejemplo, el importe de ingresos de actividades ordinarias reconocidos refleja cualesquiera descuentos comerciales y rebajas por volumen de ventas que permita la entidad. Una entidad lleva a cabo, en el curso de sus actividades ordinarias, otras transacciones que no generan ingresos de actividades ordinarias sino que son accesorias con respecto a las actividades principales que generan estos ingresos. Una entidad presentará los resultados de estas transacciones compensando los ingresos con los gastos relacionados que genere la misma operación, siempre que dicha presentación refleje el fondo de la transacción u otro suceso. Por ejemplo:

(a) una entidad presentará las ganancias y pérdidas por la disposición de activos no corrientes, incluyendo inversiones y activos de operación, deduciendo del importe recibido importe de la contraprestación por dicha disposición el importe en libros del activo y los gastos de venta correspondientes; y

(b) una entidad podrá compensar los desembolsos relativos a las provisiones reconocidas de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, que hayan sido reembolsados a la entidad como consecuencia de un acuerdo contractual con otra parte (por ejemplo, un acuerdo de garantía de productos cubierto por un proveedor) con los reembolsos relacionados.

35 Además, una entidad presentará en términos netos las ganancias y pérdidas que procedan de un grupo de transacciones similares, por ejemplo las ganancias y pérdidas por diferencias de cambio, o las derivadas de instrumentos financieros mantenidos para negociar. Sin embargo, una entidad presentará estas ganancias y pérdidas por separado si tienen importancia relativa.

Frecuencia de la información

36 Una entidad presentará un juego completo de estados financieros (incluyendo información comparativa) al menos anualmente. Cuando una entidad cambie el cierre del periodo sobre el que informa y presente los estados financieros para un periodo contable superior o inferior a un año, revelará, además del periodo cubierto por los estados financieros:

(a) la razón para utilizar un periodo de duración inferior o superior; y

(b) el hecho de que los importes presentados en los estados financieros no son totalmente comparables.

37 Normalmente, una entidad prepara, de forma coherente en el tiempo, estados financieros que comprenden un periodo anual. No obstante, determinadas entidades prefieren informar, por razones prácticas, sobre periodos de 52 semanas. Esta Norma no prohíbe esta práctica.

Información comparativa

Información comparativa mínima

38 A menos que las NIIF permitan o requieran otra cosa, una entidad revelará información comparativa respecto del periodo anterior para todos los importes incluidos en los estados financieros del periodo corriente. Una entidad incluirá información comparativa sobre información descriptiva y narrativa, cuando esto sea relevante para la comprensión de los estados financieros del periodo corriente. para comprender los estados financieros del periodo corriente.

38A Una entidad presentará, como mínimo, dos estados de situación financiera, dos estados del resultado y otro resultado integral del periodo, dos estados del resultado del periodo separados (si los presenta), dos estados de flujos de efectivo y dos estados de cambios en el patrimonio, y notas relacionadas.

38B En algunos casos, la información narrativa proporcionada en los estados financieros de periodo(s) inmediatamente anterior(es) continúa siendo relevante en el periodo actual. Por ejemplo, una entidad revelará en el periodo actual detalles de una disputa legal cuyo resultado era incierto al final del periodo inmediato anterior y que todavía está pendiente de resolución. Los usuarios se beneficiarán de la información revelada sobre la incertidumbre existente al final del periodo inmediato anterior, así como de la relativa a los pasos dados durante el periodo para resolver dicha incertidumbre.

Información comparativa adicional

38C Una entidad puede presentar información comparativa, además de los estados financieros comparativos mínimos requeridos por las NIIF, en la medida en que esa información se prepare de acuerdo con las NIIF. Esta información comparativa puede consistir en uno o más estados a los que hace referencia el párrafo 10, pero no necesita comprender un juego completo de estados financieros. Cuando este sea el caso, la entidad presentará información relacionada en una nota a dichos estados adicionales.

38D Por ejemplo, una entidad puede presentar un tercer estado del resultado del periodo y otro resultado integral (presentando, de ese modo, el periodo actual, el periodo inmediato anterior y un periodo comparativo adicional). Sin embargo, no se requiere que la entidad presente un tercer estado de situación financiera, un tercer estado de flujos de efectivo o un tercer estado de cambios en el patrimonio (es decir, un estado financiero adicional comparativo). Se requiere que la entidad presente, en las notas a los estados financieros, información comparativa relacionada con el estado del resultado y otro resultado integral adicional.

39 [Eliminado]

40 [Eliminado] Cambios en políticas contables, reexpresión retroactiva o reclasificación

40A Una entidad presentará un tercer estado de situación financiera al comienzo del periodo inmediato anterior, además de los estados financieros comparativos mínimos requeridos por el párrafo 38A si:

(a) aplica una política contable de forma retroactiva, realiza una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros o reclasifica partidas en éstos; y

(b) la aplicación retroactiva, reexpresión retroactiva o reclasificación tiene un efecto material (de importancia relativa) sobre la información en el estado de situación financiera al comienzo del periodo inmediato anterior.

40B En las circunstancias descritas en el párrafo 40A, una entidad presentará tres estados de situación financiera, como sigue:

(a) al cierre del periodo actual;

(b) al cierre del periodo inmediato anterior; y

(c) al comienzo del periodo inmediato anterior.

40C Cuando se requiera que una entidad presente un estado de situación financiera adicional de acuerdo con el párrafo 40A, deberá revelar la información requerida por los párrafos 41 a 44 y la NIC 8. Sin embargo, no necesitará presentar las notas relativas al estado de situación financiera de apertura al comienzo del periodo inmediato anterior.

40D La fecha de ese estado de situación financiera de apertura será la del comienzo del periodo inmediato anterior, independientemente de si los estados financieros de una entidad presentan información comparativa para periodos anteriores (como permite el párrafo 38C).

41 Cuando la entidad modifique la presentación o la clasificación de partidas en sus estados financieros, también reclasificará los importes comparativos, a menos que resulte impracticable hacerlo. Cuando la una entidad reclasifique importes comparativos, revelará (incluyendo el comienzo del periodo inmediato anterior):

(a) la naturaleza de la reclasificación;

(b) el importe de cada partida o clase de partidas que se han reclasificado; y

(c) la razón de la reclasificación.

42 Cuando la reclasificación de los importes comparativos sea impracticable, la entidad revelará:

(a) la razón para no reclasificar los importes; y

(b) la naturaleza de los ajustes que tendrían que haberse efectuado si los importes hubieran sido reclasificados.

43 El mejoramiento de la comparabilidad de la información entre periodos ayuda a los usuarios en la toma de decisiones económicas, sobre todo al permitir la evaluación de tendencias en la información financiera con propósitos predictivos. En algunas circunstancias, la reclasificación de la información comparativa de periodos anteriores concretos para conseguir la comparabilidad con las cifras del periodo corriente es impracticable. Por ejemplo, una entidad puede no haber calculado algunos datos en periodos anteriores, de una manera que permita su reclasificación y la reproducción de la información es, por tanto, impracticable.

44 La NIC 8 establece los ajustes a realizar en la información comparativa requerida, cuando una entidad cambia una política contable o corrige un error.

Uniformidad en la presentación

45 Una entidad mantendrá la presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros de un periodo a otro, a menos que:

(a) tras un cambio en la naturaleza de las actividades de la entidad o una revisión de sus estados financieros, se ponga de manifiesto que sería más apropiada otra presentación u otra clasificación, tomando en consideración los criterios para la selección y aplicación de políticas contables de la NIC 8; o

(b) una NIIF requiera un cambio en la presentación.

46 Por ejemplo, una adquisición o disposición significativa, o una revisión de la presentación de los estados financieros, podrían sugerir que éstos necesitan ser presentados de forma diferente. Una entidad sólo cambiará la presentación de sus estados financieros cuando dicho cambio proporcione información fiable y más relevante para los usuarios de los estados financieros, y la nueva estructura tenga visos de continuidad, de modo que la comparabilidad no quede perjudicada. Cuando se realicen estos cambios en la presentación, una entidad reclasificará su información comparativa de acuerdo con los párrafos 41 y 42.

Estructura y contenido

Introducción

47 Esta Norma requiere revelar determinada información en el estado de situación financiera o en el estado (o estados) del resultado del periodo y otro resultado integral, o en el estado de cambios en el patrimonio, y requiere la revelación de partidas en estos estados o en las notas. La NIC 7 Estado de Flujos de Efectivo establece los requerimientos de presentación para la información sobre el flujo de efectivo.

48 Esta Norma a menudo utiliza el término "información a revelar" en un sentido amplio, incluyendo partidas presentadas en los estados financieros. Otras NIIF también requieren revelar información. A menos que en esta Norma o en otras NIIF se especifique lo contrario o con otra NIIF esta información a revelar podría estar en los estados financieros.

Identificación de los estados financieros

49 Una entidad identificará claramente los estados financieros y los distinguirá de cualquier otra información publicada en el mismo documento.

50 Las NIIF se aplican solo a los estados financieros, y no necesariamente a otra información presentada en un informe anual, en las presentaciones a entes reguladores o en otro documento. Por tanto, es importante que los usuarios sean capaces de distinguir la información que se prepara utilizando las NIIF de cualquier otra información que, aunque les pudiera ser útil, no está sujeta a los requerimientos de éstas.

51 Una entidad identificará claramente cada estado financiero y las notas. Además, una entidad mostrará la siguiente información en lugar destacado, y la repetirá cuando sea necesario para que la información presentada sea comprensible:

(a) el nombre de la entidad u otra forma de identificación de la misma, así como los cambios relativos a dicha información desde el final del periodo precedente;

(b) si los estados financieros pertenecen a una entidad individual o a un grupo de entidades;

(c) la fecha del cierre del periodo sobre el que se informa o el periodo cubierto por el juego de los estados financieros o notas;

(d) la moneda de presentación, tal como se define en la NIC 21; y

(e) el grado de redondeo practicado al presentar las cifras de los estados financieros.

52 Una entidad cumple con los requerimientos del párrafo 51 a través de la presentación de encabezamientos apropiados para las páginas, estados, notas, columnas y similares. Se requiere la utilización del juicio profesional para determinar la mejor forma de presentar esta información. Por ejemplo, cuando una entidad presenta los estados financieros electrónicamente no siempre no siempre se utilizan páginas separadas; en este caso, una entidad presentará las partidas anteriores para asegurar que la información incluida en los estados financieros puede entenderse.

53 Con frecuencia, una entidad hará más comprensibles los estados financieros presentando las cifras en miles o millones de unidades monetarias de la moneda de presentación. Esto será aceptable en la medida en que la entidad revele el grado de redondeo practicado y no omita información material o de importancia relativa al hacerlo.

Estado de situación financiera Información a presentar en el estado de situación financiera

54 El estado de situación financiera incluirá partidas que presenten los siguientes importes:

(a) propiedades, planta y equipo;

(b) propiedades de inversión;

(c) activos intangibles;

(d) activos financieros (excluidos los importes mencionados en los apartados

(e), (h) e (i)); (e) inversiones contabilizadas utilizando el método de la participación;

(f) activos biológicos dentro del alcance de la NIC 41 Agricultura;

(g) inventarios;

(h) deudores comerciales y otras cuentas por cobrar;

(i) efectivo y equivalentes al efectivo;

(j) el total de activos clasificados como mantenidos para la venta y los activos incluidos en grupos de activos para su disposición, que se hayan clasificado como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos No corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas;

(k) acreedores comerciales y otras cuentas por pagar;

(l) provisiones;

(m) pasivos financieros [excluyendo los importes mencionados en los apartados (k) y (l)];

(n) pasivos y activos por impuestos corrientes, según se definen en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias;

(o) pasivos y activos por impuestos diferidos, según se definen en la NIC 12;

(p) pasivos incluidos en los grupos de activos para su disposición clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5;

(q) participaciones no controladoras, presentadas dentro del patrimonio; y

(r) capital emitido y reservas atribuibles a los propietarios de la controladora.

55 Una entidad presentará en el estado de situación financiera partidas adicionales (incluyendo por desagregación las partidas enumeradas en el párrafo 54), encabezados y subtotales, cuando esa presentación sea relevante para comprender su situación financiera.

55A Cuando una entidad presente subtotales de acuerdo con el párrafo 55, dichos subtotales:

(a) comprenderán partidas formadas por importes reconocidos y medidos de acuerdo con las NIIF;

(b) se presentarán y denominarán de forma que las partidas que constituyen el subtotal sean claras y comprensibles;

(c) serán congruentes de periodo a periodo, de acuerdo con el párrafo 45; y

(d) no se mostrarán con mayor importancia que los subtotales y totales requeridos en las NIIF para el estado de situación financiera.

56 Cuando una entidad presente en el estado de situación financiera los activos y los pasivos clasificados en corrientes o no corrientes, no clasificará los activos (o los pasivos) por impuestos diferidos como activos (o pasivos) corrientes.

57 Esta Norma no prescribe ni el orden ni el formato en que una entidad presentará las partidas. El párrafo 54 simplemente enumera partidas que son lo suficientemente diferentes, en su naturaleza o función, como para justificar su presentación por separado en el estado de situación financiera. Además:

(a) Se añadirán otras partidas cuando el tamaño, naturaleza o función de una partida o grupo de partidas sea tal que la presentación por separado resulte relevante para comprender la situación financiera de la entidad; y

(b) las denominaciones utilizadas y la ordenación de las partidas o agrupaciones de partidas similares, podrán ser modificadas de acuerdo con la naturaleza de la entidad y de sus transacciones, para suministrar información que sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la entidad. Por ejemplo, una institución financiera puede modificar las denominaciones anteriores para proporcionar información que sea relevante para sus operaciones.

58 Una entidad decidirá si ha de presentar partidas adicionales de forma separada en función de una evaluación de:

(a) la naturaleza y la liquidez de los activos;

(b) la función de los activos dentro de la entidad; y

(c) los importes, la naturaleza y el plazo de los pasivos.

59 La utilización de diferentes bases de medición para distintas clases de activos sugiere que su naturaleza o su función difieren y, en consecuencia, que deben ser presentados como partidas separadas. Por ejemplo, ciertas clases de propiedades, planta y equipo pueden contabilizarse al costo histórico, o por sus importes revaluados, de acuerdo con la NIC 16.

Distinción entre partidas corrientes y no corrientes

60 Una entidad presentará sus activos corrientes y no corrientes, así como sus pasivos corrientes y no corrientes, como categorías separadas en su estado de situación financiera, de acuerdo con los párrafos 66 a 76, excepto cuando una presentación basada en el grado de liquidez proporcione una información fiable que sea más relevante. Cuando se aplique esa excepción, una entidad presentará todos los activos y pasivos ordenados atendiendo a su liquidez.

61 Independientemente del método de presentación adoptado, una entidad revelará el importe esperado a recuperar o a cancelar después de los doce meses para cada partida de activo o pasivo que combine importe a recuperar o a cancelar:

(a) dentro de los doce meses siguientes después del periodo sobre el que se informa, y

(b) después de doce meses tras esa fecha.

62 Cuando una entidad suministra bienes o servicios dentro de un ciclo de operación claramente identificable, la clasificación separada de los activos y pasivos corrientes y no corrientes, en el estado de situación financiera, proporciona una información útil al distinguir los activos netos que están circulando continuamente como capital de trabajo, de los utilizados en las operaciones a largo plazo de la entidad. Esta distinción servirá también para destacar tanto los activos que se espera realizar en el transcurso del ciclo normal de la operación, como los pasivos que se deban liquidar en ese mismo periodo.

63 Para algunas entidades, tales como las instituciones financieras, una presentación de activos y pasivos en orden ascendente o descendente de liquidez proporciona información fiable y más relevante que la presentación corriente-no corriente, debido a que la entidad no suministra bienes ni presta servicios dentro de un ciclo de operación claramente identificable.

64 Se permite que, al aplicar el párrafo 60, una entidad presente algunos de sus activos y pasivos empleando la clasificación corriente/no corriente, y otros en orden a su liquidez, siempre que esto proporcione información fiable y más relevante. La necesidad de mezclar las bases de presentación podría aparecer cuando una entidad realice actividades diferentes.

65 La información sobre las fechas esperadas de realización de los activos y pasivos es útil para evaluar la liquidez y la solvencia de una entidad. La NIF 7 Instrumentos Financieros: Informaciones a Revelar requiere la revelación de información acerca de las fechas de vencimiento de los activos financieros y pasivos financieros. Los activos financieros incluyen las cuentas de deudores comerciales y otras cuentas por cobrar, y los pasivos financieros las cuentas de acreedores comerciales y otras cuentas por pagar. También será de utilidad la información acerca de la fecha esperada de recuperación de los activos no monetarios, como los inventarios, y la fecha esperada de cancelación de pasivos como las provisiones, con independencia de que se los clasifiquen como corrientes o no corrientes. Por ejemplo, una entidad revelará los importes de los inventarios que espera realizar después de los doce meses después del periodo sobre el que se informa.

Activos corrientes

66 Una entidad clasificará un activo como corriente cuando:

(a) espera realizar el activo, o tiene la intención de venderlo o consumirlo en su ciclo normal de operación;

(b) mantiene el activo principalmente con fines de negociación;

(c) espera realizar el activo dentro de los doce meses siguientes al periodo sobre el que se informa; o

(d) el activo es efectivo o equivalente al efectivo (como se define en la NIC 7), a menos que éste se encuentre restringido y no pueda ser intercambiado ni utilizado para cancelar un pasivo por un ejercicio mínimo de doce meses después del ejercicio sobre el que se informa.

Una entidad clasificará todos los demás activos como no corrientes.

67 En esta Norma, el término "no corriente" incluye activos tangibles, intangibles y financieros que por su naturaleza son a largo plazo. No está prohibido el uso de descripciones alternativas siempre que su significado sea claro.

68 El ciclo normal de la operación de una entidad es el periodo comprendido entre la adquisición de los activos que entran en el proceso productivo, y su realización en efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de la operación no sea claramente identificable, se supondrá que su duración es de doce meses. Los activos corrientes incluyen activos (tales como inventarios y deudores comerciales) que se venden, consumen o realizan, dentro del ciclo normal de la operación, incluso cuando no se espere su realización dentro del periodo de doce meses a partir de la fecha del periodo de presentación. Los activos corrientes también incluyen activos que se mantienen fundamentalmente para negociar (por ejemplo algunos activos financieros que cumplen la definición de mantenidos para negociar de la NIIF 9) y la parte a corto plazo de los activos financieros no corrientes.

Pasivos corrientes

69 Una entidad clasificará un pasivo como corriente cuando:

(a) espera liquidar el pasivo en su ciclo normal de operación;

(b) mantiene el pasivo principalmente con fines de negociación;

(c) el pasivo debe liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que se informa; o

(d) no tiene un derecho incondicional para aplazar la cancelación del pasivo durante, al menos, los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que se informa (véase el párrafo 73). Las condiciones de un pasivo que puedan dar lugar, a elección de la otra parte, a su liquidación mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, no afectan a su clasificación.

Una entidad clasificará todos los demás pasivos como no corrientes.

70 Algunos pasivos corrientes, tales como las cuentas comerciales por pagar y otros pasivos acumulados (devengados), ya sea por costos de personal o por otros costos de operación, integran el capital de trabajo utilizado en el ciclo normal de operación de la entidad. Una entidad clasificará estas partidas de operación como pasivos corrientes aunque se vayan a liquidar después de los doce meses de la fecha del periodo sobre el que se informa. Para la clasificación de los activos y pasivos de una entidad se aplicará el mismo ciclo normal de operación. Cuando el ciclo normal de la operación no sea claramente identificable, se supondrá que su duración es de doce meses.

71 Otros tipos de pasivos corrientes no se cancelan como parte del ciclo normal de la operación, pero deben liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo de presentación o se mantienen fundamentalmente con propósitos de negociación. Son ejemplos de este tipo algunos pasivos financieros que cumplen la definición como mantenidos para negociar de acuerdo con la NIIF 9, los descubiertos bancarios, y la parte corriente de los pasivos financieros no corrientes, los dividendos a pagar, los impuestos sobre las ganancias y otras cuentas por pagar no comerciales. Los pasivos financieros que proporcionan financiación a largo plazo (es decir, no forman parte del capital de trabajo utilizado en el ciclo normal de operación de la entidad) y que no deban liquidarse dentro de los doce meses a partir de la fecha del periodo de presentación, son pasivos no corrientes, sujetos a las condiciones de los párrafos 74 y 75.

72 Una entidad clasificará sus pasivos financieros como corrientes cuando deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que informa, aunque:

(a) el plazo original del pasivo fuera un periodo superior a doce meses; y

(b) se haya concluido un acuerdo de refinanciación o de reestructuración de los pagos a largo plazo después de la fecha del periodo sobre el que se informa y antes de que los estados financieros sean autorizados para su publicación.

73 Si una entidad tuviera la expectativa y, además, la facultad de renovar o refinanciar una obligación al menos durante los doce meses siguientes a la fecha del periodo sobre el que se informa, de acuerdo con las condiciones de financiación existentes, clasificará la obligación como no corriente, aun cuando de otro modo venza en un período más corto. No obstante, cuando la refinanciación o extensión del plazo no sea una facultad de la entidad (por ejemplo, si no existiese un acuerdo de refinanciación), la entidad no tendrá en cuenta la refinanciación potencial y la obligación se clasificará como corriente.

74 Cuando una entidad infrinja una disposición contenida en un contrato de préstamo a largo plazo al final del periodo sobre el que se informa o antes con el efecto de que el pasivo se convierta en exigible a voluntad del prestamista, tal pasivo se clasificará como corriente, incluso si el prestamista hubiera acordado, después de la fecha del periodo sobre el que se informa y antes de que los estados financieros sean autorizados para su publicación, no exigir el pago como consecuencia de la infracción. Una entidad clasificará el pasivo como corriente porque, al final del periodo sobre el que se informa, no tiene el derecho incondicional de aplazar la cancelación del pasivo durante al menos, doce meses tras esa fecha.

75 Sin embargo, una entidad clasificará el pasivo como no corriente si el prestamista hubiese acordado, al final del periodo sobre el que se informa, la concesión de un periodo de gracia que finalice al menos doce meses después de esa fecha, dentro de cuyo plazo la entidad puede rectificar la infracción y durante el cual el prestamista no puede exigir el reembolso inmediato.

76 Con respecto a los préstamos clasificados como pasivos corrientes, si los sucesos que siguen ocurriesen entre el final del periodo sobre el que se informa y la fecha en que los estados financieros son autorizados para su publicación, esos sucesos se revelarán como hechos ocurridos después de la fecha de balance que no implican ajustes, de acuerdo con la NIC 10 Hechos Ocurridos Después del Periodo sobre el que se Informa:

(a) refinanciación a largo plazo;

(b) rectificación de la infracción del contrato de préstamo a largo plazo; y

(c) concesión, por parte del prestamista, de un periodo de gracia para rectificar la infracción relativa al contrato de préstamo a largo plazo que finalice al menos doce meses después del periodo sobre el que se informa.

Información a presentar en el estado de situación financiera o en las notas

77 Una entidad revelará, ya sea en el estado de situación financiera o en las notas, subclasificaciones adicionales de las partidas presentadas, clasificadas de una manera que sea apropiada para las operaciones de la entidad.

78 El detalle suministrado en las subclasificaciones dependerá de los requerimientos de las NIIF, así como del tamaño, la naturaleza y la función de los importes afectados. Para decidir los criterios de subclasificación, una entidad utilizará también los factores descritos en el párrafo 58. El nivel de información suministrada variará para cada partida, por ejemplo:

(a) las partidas de propiedades, planta y equipo se desagregarán por clases, de acuerdo con la NIC 16;

(b) las cuentas por cobrar se desagregarán en importes por cobrar de clientes comerciales, de partes relacionadas, anticipos y otros importes;

(c) los inventarios se desagregarán, de acuerdo con la NIC 2 Inventarios, en clasificaciones tales como mercaderías, materias primas, materiales, productos en curso y productos terminados;

(d) las provisiones se desglosarán, de forma que se muestren por separado las que corresponden a provisiones por beneficios a empleados y el resto; y

(e) el capital y las reservas se desagregarán en varias clases, tales como capital pagado, primas de emisión y reservas.

79 Una entidad revelará lo siguiente, sea en el estado de situación financiera, en el estado de cambios en el patrimonio o en las notas:

(a) para cada clase de capital en acciones:

(i) el número de acciones autorizadas;

(ii) el número de acciones emitidas y pagadas totalmente, así como las emitidas pero aún no pagadas en su totalidad;

(iii) el valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal;

(iv) una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final del periodo;

(v) los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo las restricciones sobre la distribución de dividendos y el reembolso del capital;

(vi) las acciones de la entidad que estén en su poder o bien en el de sus subsidiarias o asociadas; y

(vii) las acciones cuya emisión está reservada como consecuencia de la existencia de opciones o contratos para la venta de acciones, incluyendo las condiciones e importes correspondientes; y

(b) una descripción de la naturaleza y destino de cada partida de reservas que figure en el patrimonio;

80 Una entidad sin capital en acciones, tal como las que responden a una fórmula societaria o fiduciaria, revelará información equivalente a la requerida en el párrafo 79(a), mostrando los cambios producidos durante el periodo en cada una de las categorías que componen el patrimonio y los derechos, privilegios y restricciones asociados a cada una.

80A Si una entidad ha reclasificado

(a) un instrumento financiero con opción de venta clasificado como un instrumento de patrimonio, o

(b) un instrumento que impone a la entidad una obligación de entregar a terceros una participación proporcional de los activos netos de la entidad solo en el momento de la liquidación y se clasifica como un instrumento de patrimonio entre pasivos financieros y patrimonio, revelará el importe reclasificado dentro y fuera de cada categoría (pasivo financiero o patrimonio), y el momento y razón de esa reclasificación.

Estado del resultado del periodo y otro resultado integral

81 [Eliminado]

81A El estado del resultado del periodo y otro resultado integral (estado del resultado integral) presentará, además de las secciones del resultado del periodo y otro resultado integral:

(a) el resultado del periodo;

(b) otro resultado integral total;

(c) el resultado integral del periodo, siendo el total del resultado del periodo y otro resultado integral.

Si una entidad presenta un estado del resultado del periodo separado, no presentará la sección del resultado del periodo en el estado que presente el resultado integral.

81B Una entidad presentará las siguientes partidas, además de las secciones del resultado del periodo y otro resultado integral, como distribuciones del resultado del periodo y otro resultado integral para el periodo:

(a) resultado del periodo atribuible a:

(i) participaciones no controladoras y

(ii) propietarios de la controladora.

(b) resultado integral del periodo atribuible a:

(i) participaciones no controladoras y

(ii) propietarios de la controladora.

Si una entidad presenta el resultado del periodo en un estado separado, presentará (a) en ese estado.

Información a presentar en la sección del resultado del periodo o en el estado del resultado del periodo

82 Además de las partidas requeridas por otras NIIF, la sección del resultado del periodo o el estado del resultado del periodo incluirán las partidas que presenten los importes siguientes para el periodo:

(a) ingresos de actividades ordinarias que se presenten por separado de los ingresos por intereses calculados utilizando el método del interés efectivo;

(aa) ganancias y pérdidas que surgen de la baja en cuentas de activos financieros medidos al costo amortizado;

(b) costos financieros;

(ba) pérdidas por deterioro de valor (incluyendo reversiones de pérdidas por deterioro de valor o ganancias por deterioro de valor) determinados de acuerdo con la Sección 5.5 de la NIIF 9;

(c) participación en el resultado del periodo de las asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen por el método de la participación;

(ca) si un activo financiero se reclasifica desde la categoría de medición del costo amortizado, y se pasa a medir a valor razonable con cambios en resultados, cualquier ganancia o pérdida que surja de una diferencia entre el costo amortizado anterior del activo financiero y su valor razonable en la fecha de la reclasificación (como se define en la NIIF 9);

(cb) si un activo financiero se reclasifica desde la categoría de medición de valor razonable con cambios en otro resultado integral de forma que se mida a valor razonable con cambios en resultados, las ganancias o pérdidas acumuladas anteriormente reconocidas en otro resultado integral que se reclasifican al resultado del periodo;

(d) gasto por impuestos;

(e) [eliminado]

(ea) un importe único para el total de operaciones discontinuadas (véase la NIIF 5).

(f) a(i) [eliminado]

Información a presentar en la sección de otro resultado integral

82A La sección del otro resultado integral presentará partidas por los importes para el periodo de:

(a) partidas de otro resultado integral [excluyendo los importes del párrafo (b)], clasificadas por naturaleza y agrupadas en aquellas que, de acuerdo con otras NIIF:

(i) no se reclasificarán posteriormente al resultado del periodo; y

(ii) se reclasificarán posteriormente al resultado del periodo, cuando se cumplan ciertas condiciones específicas.

(b) la participación en el otro resultado integral de asociadas y negocios conjuntos contabilizados utilizando el método de la participación, separada en la participación en partidas que, de acuerdo con otras NIIF:

(i) no se reclasificarán posteriormente al resultado del periodo; y

(ii) se reclasificarán posteriormente al resultado del periodo, cuando se cumplan ciertas condiciones específicas.

83 a

84 [Eliminado]

85 Una entidad presentará partidas adicionales (incluyendo aquellas por desagregación de las partidas enumeradas en el párrafo 82), encabezamientos y subtotales en el estado (estados), que presente los resultados del periodo y otro resultado integral, cuando dicha presentación sea relevante para comprender el rendimiento financiero de la entidad para una comprensión del rendimiento financiero de la entidad.

85A Cuando una entidad presente subtotales de acuerdo con el párrafo 85, dichos subtotales:

(a) comprenderán partidas formadas por importes reconocidos y medidos de acuerdo con las NIIF;

(b) se presentarán y denominarán de forma que las partidas que constituyen el subtotal sean claras y comprensibles;

(c) serán congruentes de periodo a periodo, de acuerdo con el párrafo 45; y

(d) no se mostrarán con mayor importancia que los subtotales y totales requeridos en las NIIF para el estado (estados) que presente el resultado del periodo y otro resultado integral.

85B Una entidad presentará las partidas en el estado (estados) que presente el resultado del periodo y otro resultado integral que concilien los subtotales presentados de acuerdo con el párrafo 85 con los subtotales o totales requeridos en las NIIF para este estado (estados).

86 Dado que los efectos de las diferentes actividades, transacciones y otros sucesos de una entidad, difieren en frecuencia, potencial de ganancias o pérdidas y capacidad de predicción, la revelación de información sobre los componentes del rendimiento financiero ayuda a los usuarios a comprender dicho rendimiento financiero logrado, así como a realizar proyecciones a futuro sobre éste. Una entidad incluirá partidas adicionales en los estados que presenten el resultado del periodo y otro resultado integral y modificará las denominaciones y la ordenación de partidas cuando sea necesario para explicar los elementos del rendimiento financiero. Una entidad considerará factores que incluyan la materialidad (importancia relativa) y la naturaleza y función de las partidas de ingreso y gasto. Por ejemplo, una institución financiera puede modificar las denominaciones para proporcionar información que sea relevante para las operaciones de una institución financiera. Una entidad no compensará partidas de ingresos y gastos, a menos que se cumplan los criterios del párrafo 32.

87 Una entidad no presentará ninguna partida de ingreso o gasto como partidas extraordinarias en los estados que presenten el resultado del periodo y otro resultado integral o en las notas.

Resultado del periodo

88 Una entidad reconocerá todas las partidas de ingreso y gasto de un periodo en el resultado a menos que una NIIF requiera o permita otra cosa.

89 Algunas NIIF especifican las circunstancias en las que una entidad reconocerá determinadas partidas fuera del resultado del periodo corriente. La NIC 8 especifica dos de estas circunstancias: la corrección de errores y el efecto de cambios en políticas contables. Otras NIIF requieren o permiten que componentes de otro resultado integral que cumplen la definición de ingreso o gasto proporcionada por el Marco Conceptual se excluyan del resultado (véase el párrafo 7).

Otro resultado integral del periodo

90 Una entidad revelará el importe del impuesto a las ganancias relativo a cada partida de otro resultado integral, incluyendo los ajustes por reclasificación, en el estado del resultado del periodo y otro resultado integral o en las notas.

91 Una entidad puede presentar las partidas de otro resultado integral:

(a) netas de los efectos fiscales relacionados, o

(b) antes de los efectos fiscales relacionados con un importe que muestre el importe acumulado del impuesto a las ganancias relacionado con esas partidas.

Si una entidad elige la alternativa (b), distribuirá el impuesto entre las partidas que pueden reclasificarse posteriormente a la sección del resultado del periodo y las que no se reclasificarán posteriormente a ésta sección.

92 Una entidad revelará los ajustes por reclasificación relacionados con los componentes de otro resultado integral.

93 Otras NIIF especifican si y cuándo reclasificar en resultados los importes previamente reconocidos en otro resultado integral. Estas reclasificaciones se denominan en esta Norma ajustes por reclasificación. Un ajuste por reclasificación se incluye con el componente relacionado de otro resultado integral en el periodo en el que tal ajuste se reclasifica dentro del resultado del periodo. Estos importes pueden haber sido reconocidos en otro resultado integral como ganancias no realizadas en el periodo corriente o en periodos anteriores. Esas ganancias no realizadas deben deducirse de otro resultado integral en el periodo en que las ganancias realizadas se reclasifican dentro del resultado para evitar su inclusión por duplicado en el resultado integral total.

94 Una entidad puede presentar el ajuste por reclasificación en los estados del resultado del periodo y otro resultado integral o en las notas. Una entidad que presente los ajustes por reclasificación en las notas presentará las partidas de otro resultado integral después de cualquier ajuste por reclasificación relacionado.

95 Los ajustes por reclasificación surgen, por ejemplo, al disponer un negocio en el extranjero (véase la NIC 21), y cuando algún flujo de efectivo previsto cubierto afecta al resultado del periodo (véase el párrafo 6.5.11(d) de la NIIF 9 en relación con la cobertura de flujos de efectivo).

96 Los ajustes por reclasificación no surgen por cambios en el superávit de revaluación reconocido de acuerdo con la NIC 16 o la NIC 38, o por nuevas mediciones de planes de beneficios definidos reconocidas de acuerdo con la NIC 19. Estos componentes se reconocerán en otro resultado integral y no se reclasificarán en el resultado en periodos posteriores. Los cambios en el superávit de revaluación pueden transferirse a ganancias acumuladas en periodos posteriores a medida que se utiliza el activo o cuando éste se da de baja (véase la NIC 16 y la NIC 38). De acuerdo con la NIIF 9, los ajustes de reclasificación no surgen si una cobertura de flujos de efectivo o la contabilidad del valor temporal de una opción (o el elemento a término de un contrato a término o el diferencial de la tasa de cambio de un instrumento financiero) dan lugar a importes que se eliminan de la reserva de cobertura de flujos de efectivo o de un componente separado de patrimonio, respectivamente, e incluido directamente en el costo inicial u otro importe en libros de un activo o pasivo. Estos importes se transfieren directamente a los activos o pasivos.

Información a presentar en los estados del resultado del periodo y otro resultado integral o en las notas.

97 Cuando las partidas de ingreso o gasto son materiales (tienen importancia relativa), una entidad revelará de forma separada información sobre su naturaleza e importe.

98 Entre las circunstancias que darían lugar a revelaciones separadas de partidas de ingresos y gastos están las siguientes:

(a) la rebaja de los inventarios hasta su valor neto realizable, o de los elementos de propiedades, planta y equipo hasta su importe recuperable, así como la reversión de tales rebajas;

(b) la reestructuración de las actividades de una entidad y la reversión de cualquier provisión para hacer frente a los costos de ella;

(c) la disposición de partidas de propiedades, planta y equipo;

(d) las disposiciones de inversiones;

(e) las operaciones discontinuadas;

(f) cancelaciones de pagos por litigios; y

(g) otras reversiones de provisiones.

99 Una entidad presentará un desglose de los gastos reconocidos en el resultado, utilizando una clasificación basada en la naturaleza o en la función de ellos dentro de la entidad, lo que proporcione una información que sea fiable y más relevante.

100 Se recomienda que las entidades presenten el desglose del párrafo 99 en el estado que presente el resultado del periodo y otro resultado integral.

101 Los gastos se subclasifican para destacar los componentes del rendimiento financiero, que puedan ser diferentes en términos de frecuencia, potencial de ganancia o pérdida y capacidad de predicción. Este desglose se proporciona en una de las dos formas descritas a continuación.

102 La primera forma de desglose es el método de la "naturaleza de los gastos". Una entidad agrupará gastos dentro del resultado de acuerdo con su naturaleza (por ejemplo depreciación, compras de materiales, costos de transporte, beneficios a los empleados y costos de publicidad) y no los redistribuirá atendiendo a las diferentes funciones que se desarrollan en la entidad. Este método resulta fácil de aplicar, porque no es necesario distribuir los gastos en clasificaciones funcionales. Un ejemplo de clasificación que utiliza el método de la naturaleza de los gastos es el siguiente:

Ingresos de actividades ordinarias X

Otros ingresos X

Variación en los inventarios de productos terminados y en proceso X

Consumos de materias primas y consumibles X

Gastos por beneficios a los empleados X

Gastos por depreciación y amortización X

Otros gastos X

Total de gastos        (X)

Ganancia antes de impuestos         X

103 La segunda forma de desglose es el método de la "función de los gastos" o del "costo de las ventas", y clasifica los gastos de acuerdo con su función como parte del costo de las ventas o, por ejemplo, de los costos de actividades de distribución o administración. Como mínimo una entidad revelará, según este método, su costo de ventas de forma separada de otros gastos. Este método puede proporcionar a los usuarios una información más relevante que la clasificación de gastos por naturaleza, pero la distribución de los costos por función puede requerir asignaciones arbitrarias, e implicar la realización de juicios de importancia. Un ejemplo de clasificación utilizando el método de gastos por función es el siguiente:

Ingresos de actividades ordinarias X

Costo de ventas         (X)

Ganancia bruta X

Otros ingresos X

Costos de distribución         (X)

Gastos de administración         (X)

Otros gastos         (X)

Ganancia antes de impuestos X

104 Una entidad que clasifique los gastos por función revelará información adicional sobre la naturaleza de ellos, donde incluirá los gastos por depreciación y amortización y el gasto por beneficios a los empleados.

105 La elección entre el método de la naturaleza de los gastos o de la función de los gastos dependerá de factores históricos, así como del sector industrial y de la naturaleza de la entidad. Ambos métodos suministran una indicación de los costos que puedan variar directa o indirectamente, con el nivel de ventas o de producción de la entidad. Puesto que cada método de presentación tiene ventajas para tipos distintos de entidades, esta Norma requiere que la gerencia seleccione la presentación que sea fiable y más relevante. Sin embargo, puesto que la información sobre la naturaleza de los gastos es útil para predecir los flujos de efectivo futuros, se requieren información a revelar adicional cuando se utiliza la clasificación de la función de los gastos. En el párrafo 104, "beneficios a los empleados" tiene el mismo significado que en la NIC 19.

Estado de cambios en el patrimonio

Información a presentar en el estado de cambios en el patrimonio

106 Una entidad presentará un estado de cambios en el patrimonio tal como se requiere en el párrafo 10. El estado de cambios en el patrimonio incluye la siguiente información:

(a) el resultado integral total del periodo, mostrando de forma separada los importes totales atribuibles a los propietarios de la controladora y los atribuibles a las participaciones no controladoras;

(b) para cada componente de patrimonio, los efectos de la aplicación retroactiva o la reexpresión retroactiva reconocidos según la NIC 8; y

(c) [eliminado]

(d) para cada componente del patrimonio, una conciliación entre los importes en libros, al inicio y al final del periodo, revelando por separado (como mínimo) los cambios resultantes de:

(i) el resultado del periodo;

(ii) otro resultado integral; y

(iii) transacciones con los propietarios en su calidad de tales, mostrando por separado las contribuciones realizadas por los propietarios y las distribuciones a éstos y los cambios en las participaciones de propiedad en subsidiarias que no den lugar a una pérdida de control.

Información a presentar en el estado de cambios en el patrimonio o en las notas

106A Una entidad presentará para cada componente del patrimonio, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio o en las notas, un desglose por partida de otro resultado integral [véase el párrafo 106(d)(ii)].

107 Una entidad presentará, ya sea en el estado de cambios en el patrimonio o en las notas, el importe de los dividendos reconocidos como distribuciones a los propietarios durante el periodo, y el importe de dividendos por acción correspondiente.

108 En el párrafo 106, los componentes de patrimonio incluyen, por ejemplo, cada una de las clases de capitales aportados, el saldo acumulado de cada una de las clases que componen el otro resultado integral y las ganancias acumuladas.

109 Los cambios en el patrimonio de una entidad, entre el comienzo y el final del periodo sobre el que se informa, reflejarán el incremento o la disminución en sus activos netos en dicho periodo. Excepto por lo que se refiere a los cambios que procedan de transacciones con los propietarios en su condición de tales (como por ejemplo, aportaciones de patrimonio, las recompras por la entidad de sus propios instrumentos de patrimonio y los dividendos) y los costos directamente relacionados con estas transacciones, la variación integral del patrimonio durante el periodo representa el importe total de ingresos y gastos, incluyendo ganancias o pérdidas, generadas por las actividades de la entidad durante el periodo.

110 La NIC 8 requiere ajustes retroactivos al efectuar cambios en las políticas contables, en la medida en que sean practicables, excepto cuando las disposiciones transitorias de alguna NIIF requieran otra cosa. La NIC 8 también requiere que la reexpresión para corregir errores se efectúe retroactivamente, en la medida en que sea practicable. Los ajustes y las reexpresiones retroactivas no son cambios en el patrimonio sino ajustes al saldo inicial de las ganancias acumuladas, excepto cuando alguna NIIF requiera el ajuste retroactivo de otro componente de patrimonio. El párrafo 106(b) requiere la revelación de información en el estado de cambios en el patrimonio, sobre los ajustes totales en cada uno de sus componentes derivados de los cambios en las políticas contables y, por separado, de la corrección de errores. Se revelará información sobre estos ajustes para cada periodo anterior y para el principio del periodo.

Estado de flujos de efectivo

111 La información sobre los flujos de efectivo proporciona a los usuarios de los estados financieros una base para evaluar la capacidad de la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo y las necesidades de la entidad para utilizar esos flujos de efectivo. La NIC 7 establece los requerimientos para la presentación y revelación de información sobre flujos de efectivo.

Notas

Estructura

112 Las notas:

(a) presentarán información acerca de las bases para la preparación de los estados financieros, y sobre las políticas contables específicas utilizadas de acuerdo con los párrafos 117 a 124;

(b) revelarán la información requerida por las NIIF que no haya sido incluida en otro lugar de los estados financieros; y

(c) proporcionarán información que no se presente en ninguno de los estados financieros, pero que es relevante para entender cualquiera de ellos.

113 Una entidad presentará las notas, en la medida en que sea practicable, de una forma sistemática. Para la determinación de una forma sistemática, la entidad considerará el efecto sobre la comprensibilidad y comparabilidad de sus estados financieros. Una entidad referenciará cada partida incluida en los estados de situación financiera y del resultado integral, en el estado de resultados separado (cuando se lo presenta) y en los estados de cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo, con cualquier información relacionada en las notas.

114 Ejemplos de ordenación y agrupación sistemática de las notas incluyen:

(a) Dar importancia a las áreas de sus actividades que la entidad considera que son más relevantes para la comprensión de su rendimiento financiero y situación financiera, tal como agrupar información sobre actividades operativas concretas;

(b) agrupar información sobre partidas medidas de forma similar tal como activos medidos a valor razonable; o

(c) seguir el orden de las partidas del estado (estados) del resultado del periodo y otro resultado integral y del estado de situación financiera, tal como:

(i) una declaración de cumplimiento con las NIIF (véase el párrafo 16);

(ii) las políticas contables significativas aplicadas (véase el párrafo 117);

(iii) información de apoyo para las partidas presentadas en los estados de situación financiera, el estado (estados) del resultado del periodo y otro resultado integral, y en los estados de cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo, en el orden en que se presenta cada estado y cada partida; y

(iv) otra información a revelar, incluyendo:

(1) pasivos contingentes (véase la NIC 37) y compromisos contractuales no reconocidos; y

(2) revelaciones de información no financiera, por ejemplo los objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero (véase la NIIF 7).

115 [Eliminado]

116 Una entidad puede presentar las notas que proporcionan información acerca de las bases para la preparación de los estados financieros y las políticas contables específicas como una sección separada de los estados financieros.

Información a revelar sobre políticas contables

117 Una entidad revelará sus políticas contables significativas incluyendo:

(a) la base (o bases) de medición utilizada para elaborar los estados financieros; y

(b) las otras políticas contables utilizadas que sean relevantes para la comprensión de los estados financieros.

118 Para una entidad es importante informar a los usuarios acerca de la base, o bases, de medición utilizada en los estados financieros (por ejemplo: costo histórico, costo corriente, valor neto realizable, valor razonable o importe recuperable), puesto que esa base, sobre la que una entidad elabora los estados financieros, afecta significativamente al análisis realizado por los usuarios. Cuando una entidad utiliza más de una base de medición en los estados financieros, por ejemplo cuando se han revaluado clases concretas de activos, será suficiente con proporcionar una indicación de las categorías de activos y pasivos a los que se ha aplicado cada una de las bases de medición.

119 Al decidir si una determinada política contable debe revelarse, la gerencia considerará si la revelación ayudaría a los usuarios a comprender la forma en la que las transacciones y otros sucesos y condiciones se reflejan en la información sobre el rendimiento y la situación financiera. Cada entidad considerará la naturaleza de sus operaciones, y las políticas que los usuarios de sus estados financieros esperarían que se revelasen para ese tipo de entidad. La revelación de políticas contables particulares será especialmente útil para los usuarios cuando ellas se seleccionen entre las alternativas permitidas en las NIIF. Un ejemplo es revelar información sobre si una entidad aplica el valor razonable o el modelo del costo a sus propiedades de inversión (véase la NIC 40 Propiedades de Inversión). Algunas NIIF requieren, de forma específica, información a revelar acerca de determinadas políticas contables, incluyendo las opciones escogidas por la gerencia entre las diferentes políticas permitidas. Por ejemplo, la NIC 16 requiere revelar información acerca de las bases de medición utilizadas para las distintas clases de propiedades, planta y equipo.

120 [Eliminado]

121 Una política contable podría ser significativa debido a la naturaleza de las operaciones de la entidad, incluso cuando los importes del periodo corriente o del anterior carecieran de importancia relativa. También resultará adecuado revelar información acerca de cada política contable significativa que no esté requerida específicamente por las NIIF, pero que la entidad seleccione y aplique de acuerdo con la NIC 8.

122 Una entidad revelará, junto con sus políticas contables significativas u otras notas, los juicios, distintos de los que implican estimaciones (véase el párrafo 125), que ha realizado la gerencia en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad y que tienen el efecto más significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros

123 En el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, la gerencia realizará diversos juicios, diferentes de los relativos a las estimaciones, que pueden afectar significativamente a los importes reconocidos en los estados financieros. Por ejemplo, la gerencia realizará juicios profesionales para determinar:

(a) [eliminado]

(b) cuándo se han transferido sustancialmente a otras entidades todos los riesgos y las ventajas significativos inherentes a la propiedad de los activos financieros y, para el arrendador, los activos sujetos a arrendamiento se transfieren;

(c) si, por su esencia económica, ciertas ventas de bienes son acuerdos de financiación y, en consecuencia, no ocasionan ingresos de actividades ordinarias; y

(d) si las condiciones contractuales de un activo financiero dan lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que son únicamente pagos del principal e intereses sobre el importe del principal pendiente.

124 Alguna de la información a revelar de conformidad con el párrafo 122, es requerida por otras NIIF. Por ejemplo, la NIIF 12 Información a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades requiere que una entidad revele los juicios que ha realizado para determinar si controla a otra entidad. La NIC 40 Propiedades de Inversión requiere, cuando la clasificación de una determinada inversión presente dificultades, que se revele información acerca de los criterios desarrollados por la entidad para distinguir las propiedades de inversión de las propiedades ocupadas por el dueño y de las propiedades mantenidas para su venta en el curso ordinario del negocio.

Causas de incertidumbre en las estimaciones

125 Una entidad revelará información sobre los supuestos realizados acerca del futuro y otras causas de incertidumbre en la estimación al final del periodo sobre el que se informa, que tengan un riesgo significativo de ocasionar ajustes significativos en el valor en libros de los activos o pasivos dentro del periodo contable siguiente. Con respecto a esos activos y pasivos, las notas incluirán detalles de:

(a) su naturaleza; y

(b) su importe en libros al final del periodo sobre el que se informa.

126 La determinación del importe en libros de algunos activos y pasivos requerirá la estimación, al final del periodo sobre el que se informa, de los efectos de sucesos futuros inciertos sobre dichos activos y pasivos. Por ejemplo, en ausencia de precios de mercado observados recientemente, será necesario efectuar estimaciones acerca del futuro para medir el importe recuperable de las distintas clases de propiedades, planta y equipo, el efecto de la obsolescencia tecnológica sobre los inventarios, las provisiones condicionadas por los desenlaces futuros de litigios en curso y los pasivos por beneficios a los empleados a largo plazo, tales como las obligaciones por pensiones. Estas estimaciones implican supuestos sobre estas partidas como los flujos de efectivo ajustados por el riesgo o las tasas de descuento empleadas, la evolución prevista en los salarios o los cambios en los precios que afectan a otros costos.

127 Los supuestos y otras fuentes de incertidumbre en la estimación revelados de acuerdo con el párrafo 125, se refieren a las estimaciones que ofrezcan para la gerencia una mayor dificultad, subjetividad o complejidad en el juicio. A medida que aumenta el número de variables y supuestos que afectan al posible desenlace futuro de las incertidumbres, los juicios profesionales son más subjetivos y complejos, y la posibilidad de que se produzcan cambios significativos en el importe en libros de los activos o pasivos normalmente se incrementa en consecuencia.

128 La información a revelar indicada en el párrafo 125 no se requiere para activos y pasivos con un riesgo significativo de que sus importes en libros puedan cambiar significativamente dentro del siguiente periodo contable si, al final del periodo sobre el que se informa, han sido medidos a valor razonable basado en un precio cotizado en un mercado activo para un activo o pasivo idéntico. Dichos valores razonables pueden cambiar significativamente dentro del periodo contable próximo pero estos cambios se originarán de los supuestos u otros datos de estimación de la incertidumbre al final del periodo sobre el que se informa.

129 Una entidad presentará las revelaciones de información del párrafo 125 de forma que ayuden a los usuarios de los estados financieros a entender los juicios efectuados por la gerencia, sobre el futuro y otras fuentes de incertidumbre en la estimación. La naturaleza y el alcance de la información proporcionada variarán de acuerdo con la naturaleza de los supuestos, y con otras circunstancias. Son ejemplos de los tipos revelaciones que una entidad realizará:

(a) la naturaleza de los supuestos u otras incertidumbres en la estimación;

(b) la sensibilidad del importe en libros a los métodos, supuestos y estimaciones implícitas en su cálculo, incluyendo las razones de tal sensibilidad;

(c) la resolución esperada de la incertidumbre, así como el rango de las consecuencias razonablemente posibles dentro del año próximo, respecto del importe en libros de los activos y pasivos afectados; y

(d) cuando la incertidumbre continúe sin resolverse, una explicación de los cambios efectuados a los supuestos pasados referentes a dichos activos y pasivos.

130 Esta Norma no requiere que una entidad revele información presupuestaria o previsiones al revelar la información del párrafo 125.

131 Algunas veces es impracticable revelar el alcance de los posibles efectos de una hipótesis u otra fuente de incertidumbre en la estimación al final del periodo del que se informa. En tales casos, la entidad revelará que es razonablemente posible, sobre la base del conocimiento existente, que los desenlaces producidos dentro del siguiente periodo contable que sean diferentes de los supuestos utilizados, podrían requerir ajustes significativos en el importe en libros del activo o pasivo afectado. En cualquier caso, la entidad revelará la naturaleza y el importe en libros del activo o pasivo del específico (o de la clase de activos o pasivos) afectado por el supuesto en cuestión.

132 La información a revelar requerida por el párrafo 122, sobre los juicios particulares efectuados por la gerencia en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad, no guarda relación con las informaciones a revelar acerca de las fuentes de incertidumbre en la estimación previstas en el párrafo 125.

133 Otras NIIF requieren la revelación de algunos de los supuestos que de otra forma sería requerida de acuerdo con el párrafo 125. Por ejemplo, la NIC 37 requiere la revelación, en circunstancias específicas, de las principales hipótesis sobre los sucesos futuros que afecten a las diferentes clases de provisiones. La NIIF 13 Medición del Valor Razonable requiere que se revelen las suposiciones significativas (incluyendo las técnicas de valoración y los datos de entrada) que la entidad aplica en la medición del valor razonable de los activos y pasivos, que se contabilicen al valor razonable.

Capital

134 Una entidad revelará información que permita que los usuarios de sus estados financieros evalúen los objetivos, las políticas y los procesos que ella aplica para gestionar el capital.

135 Para cumplir lo establecido en el párrafo 134, la entidad revelará lo siguiente:

(a) información cualitativa sobre sus objetivos, políticas y procesos de gestión de capital, que incluya:

(i) una descripción de lo que considera capital a efectos de su gestión;

(ii) cuando una entidad está a sujeta a requerimientos externos de capital, la naturaleza de ellos y la forma en que se incorporan en la gestión de capital; y

(iii) cómo cumple sus objetivos de gestión de capital.

(b) datos cuantitativos resumidos acerca de lo que gestiona como capital. Algunas entidades consideran como parte del capital a determinados pasivos financieros (por ejemplo, algunas formas de deuda subordinada). Otras excluyen del capital a algunos componentes del patrimonio (por ejemplo, los componentes surgidos de las coberturas de flujos de efectivo).

(c) los cambios en (a) y (b) desde el periodo anterior.

(d) si durante el periodo ha cumplido con cualquier requerimiento externo de capital al cual esté sujeta.

(e) cuando la entidad no haya cumplido con alguno de estos requerimientos externos de capital impuestos, las consecuencias de este incumplimiento.

La entidad basa esta información a revelar internamente proporcionada al personal clave de la gerencia.

136 Una entidad puede gestionar su capital de diversas formas y estar sujeta a distintos requerimientos sobre el capital. Por ejemplo, un conglomerado puede incluir entidades que lleven a cabo actividades de seguro y actividades bancarias, y esas entidades pueden operar en diferentes jurisdicciones. Si la revelación de forma agregada de los requerimientos de capital y de la forma de gestionar el capital no proporcionase información útil o distorsionase la comprensión de los recursos de capital de una entidad por parte de los usuarios de los estados financieros, la entidad revelará información separada sobre cada requerimiento de capital al que esté sujeta.

Instrumentos financieros con opción de venta clasificados como patrimonio

136A En el caso de instrumentos financieros con opción de venta clasificados como instrumentos de patrimonio, una entidad revelará (en la medida en que no lo haya hecho en ninguna otra parte):

(a) un resumen de datos cuantitativos sobre el importe clasificado como patrimonio;

(b) sus objetivos, políticas y procesos de gestión de su obligación de recomprar o reembolsar los instrumentos cuando le sea requerido por los tenedores de los instrumentos, incluyendo cualquier cambio sobre el periodo anterior;

(c) las salidas de efectivo esperadas por reembolso o recompra de esa clase de instrumentos financieros; y

(d) información sobre cómo se determinaron las salidas de efectivo esperadas por reembolso o recompra.

Otra información a revelar

137 Una entidad revelará en las notas:

(a) el importe de los dividendos propuestos o anunciados antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su emisión, que no hayan sido reconocidos como distribución a los propietarios durante el periodo, así como los importes correspondientes por acción; y

(b) el importe de cualquier dividendo preferente de carácter acumulativo que no haya sido reconocido.

138 Una entidad revelará lo siguiente, si no ha sido revelado en otra parte de la información publicada con los estados financieros:

(a) el domicilio y forma legal de la entidad, el país en que se ha constituido y la dirección de su sede social (o el domicilio principal donde desarrolle sus actividades, si fuese diferente de la sede social);

(b) una descripción de la naturaleza de las operaciones de la entidad, así como de sus principales actividades;

(c) el nombre de la controladora directa y de la controladora última del grupo; y

(d) si es una entidad de vida limitada, información sobre la duración de la misma.

Transición y fecha de vigencia

139 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a periodos anteriores, revelará este hecho.

139A La NIC 27 (modificada en 2008) modificó el párrafo 106. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si la entidad aplicase la NIC 27 (modificada en 2008) a periodos anteriores, las modificaciones deberán aplicarse también a esos periodos. La modificación se aplicará de forma retroactiva.

139B Instrumentos Financieros con Opción de Venta y Obligaciones que Surgen en la Liquidación (Modificaciones a las NIC 32 y NIC 1), emitido en febrero de 2008, modificó el párrafo 138 e insertó los párrafos 8A, 80A y 136A. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo anterior, revelará este hecho y aplicará, al mismo tiempo, las modificaciones a las NIC 32, NIC 39, NIIF 7 y CINIIF 2 Aportaciones de los Socios de Entidades Cooperativas e Instrumentos Similares.

139C Los párrafos 68 y 71 fueron modificados mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un período que comience con anterioridad, revelará este hecho.

139D Mejoras a las NIIF emitido en abril de 2009, modificó el párrafo 69. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho.

139E [Eliminado]

139F Se modificaron los párrafos 106 y 107 y se añadió el párrafo 106A mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2010. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se permite su aplicación anticipada.

139G [Eliminado]

139H La NIIF 10 y la NIIF 12, emitidas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 4, 119, 123 y 124. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique las NIIF 10 y NIIF 12.

139I La NIIF 13, emitida en mayo de 2011, modificó los párrafos 128 y 133. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.

139J Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1), emitido en junio de 2011, modificó los párrafos 7, 10, 82, 85–87, 90, 91, 94, 100 y 115, añadió los párrafos 10A, 81A, 81B y 82A, y eliminó los párrafos 12, 81, 83 y 84. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2012. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho.

139K La NIC 19 Beneficios a los Empleados (modificada en junio de 2011) modificó la definición de "otro resultado integral" en el párrafo 7 y el párrafo 96. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIC 19 (modificada en junio de 2011).

139L Mejoras Anuales, Ciclo 2009-2011, emitido en mayo de 2012, modificó los párrafos 10, 38 y 41, eliminó los párrafos 39 y 40 y añadió los párrafos 38A a 38D y 40A a 40D. Una entidad debe aplicar esas modificaciones retroactivamente de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad utilizase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

139M [Eliminado]

139N La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo 34. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 15.

139O La NIIF 9, emitida en julio de 2014, modificó los párrafos 7, 68, 71, 82, 93, 95, 96, 106 y 123 y eliminó los párrafos 139E, 139G y 139M. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9.

139P Iniciativa sobre Información a Revelar (Modificaciones a la NIC 1), emitida en diciembre de 2014, modificó los párrafos 10, 31, 54 y 55, 82A, 85, 113 y 114, 117, 119 y 122, añadió los párrafos 30A, 55A, 85A y 85B y eliminó los párrafos 115 y 120. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. No se requiere que las entidades revelen la información exigida por los párrafos 28 a 30 de la NIC 8 en relación con estas modificaciones.

139Q La NIIF 16 Arrendamientos, emitida en enero de 2016, modificó el párrafo 123. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 16.

139R [Párrafo no utilizado]*

139S Modificaciones a las Referencias al Marco Conceptual en las Normas NIIF, emitida en 2018 modificó el párrafo 7, 15, 19, 20, 23, 24, 28 y 89. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite la aplicación anticipada si al mismo tiempo una entidad aplica también todas las demás modificaciones realizadas por Modificaciones a las Referencias al Marco Conceptual en las Normas NIIF. Una entidad aplicará las modificaciones a la NIC 1 de forma retroactiva, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. Sin embargo, si una entidad determina que la aplicación retroactiva fuera impracticable o implicara costos o esfuerzos desproporcionados, aplicará las modificaciones a la NIC 1 por referencia a los párrafos 23 a 28, 50 a 53 y 54F de la NIC 8.

139T Definición de Material o con Importancia Relativa (Modificaciones a las NIC 1 y NIC 8), emitida en octubre de 2018, modificó el párrafo 7 de la NIC 1, y el párrafo 5 de la NIC 8, y eliminó el párrafo 6 de la NIC 8. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma prospectiva a los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho.

* Este párrafo se refiere a una modificación que todavía no está vigente, y no está por ello, incluida en esta norma. El texto del párrafo será incorporado en el marco técnico local una vez se haga la recomendación para la aplicación de la NIIF 17 Contratos de seguros, la cual se encuentra en discusión pública

Derogación de la NIC 1 (revisada en 2003)

140 Esta Norma sustituye a la NIC 1 Presentación de Estados Financieros revisada en 2003 y modificada en 2005.

NOTAS AL FINAL:

1 Definición de las NIIF modificada después de los cambios de nombre introducidos mediante la Constitución revisada de la Fundación IFRS en 2010.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 2.

INVENTARIOS.

Objetivo

1 El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los inventarios. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe reconocerse como un activo, para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta Norma suministra una guía práctica para la determinación de ese costo, así como para el subsiguiente reconocimiento como un gasto del periodo, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También suministra directrices sobre las fórmulas del costo que se usan para atribuir costos a los inventarios.

Alcance

2 Esta Norma es de aplicación a todos los inventarios, excepto a:

(a) [eliminado]

(b) los instrumentos financieros (véanse las NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación y NIIF 9 Instrumentos Financieros); y

(c) los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección (véase la NIC 41 Agricultura).

3 Esta Norma no es de aplicación en la medición de los inventarios mantenidos por:

(a) Productores de productos agrícolas y forestales, de productos agrícolas tras la cosecha o recolección, de minerales y de productos minerales, siempre que sean medidos por su valor neto realizable, de acuerdo con prácticas bien consolidadas en esos sectores industriales. En el caso de que esos inventarios se midan al valor neto realizable, los cambios en este valor se reconocerán en el resultado del periodo en que se produzcan dichos cambios.

(b) Intermediarios que comercian con materias primas cotizadas, siempre que midan sus inventarios al valor razonable menos costos de venta. En el caso de que esos inventarios se lleven al valor razonable menos costos de venta, los cambios en el importe del valor razonable menos costos de venta se reconocerán en el resultado del periodo en que se produzcan dichos cambios.

4 Los inventarios a que se ha hecho referencia en el párrafo 3(a) se miden por su valor neto realizable en ciertas fases de la producción. Ello ocurre, por ejemplo, cuando se han recogido las cosechas agrícolas o se han extraído los minerales, siempre que su venta esté asegurada por un contrato a plazo sea cual fuere su tipo o garantizada por el gobierno, o bien cuando existe un mercado activo y el riesgo de fracasar en la venta sea mínimo. Esos inventarios se excluyen únicamente de los requerimientos de medición establecidos en esta Norma.

5 Los intermediarios que comercian son aquellos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia, o bien por cuenta de terceros. Los inventarios a que se ha hecho referencia en el apartado (b) del párrafo 3 se adquieren, principalmente, con el propósito de venderlos en un futuro próximo, y generar ganancias procedentes de las fluctuaciones en el precio, o un margen de comercialización. Cuando esos inventarios se contabilicen por su valor razonable menos los costos de venta, quedarán excluidos únicamente de los requerimientos de medición establecidos en esta Norma.

Definiciones

6 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican:

Inventarios son activos:

(a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;

(b) en proceso de producción con vistas a esa venta; o

(c) en forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.

Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.

Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable).

7 El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios en el curso normal de la operación. El valor razonable refleja el precio al que tendría lugar una transacción ordenada para vender el mismo inventario en el mercado principal (o más ventajoso) para ese inventario, entre participantes de mercado en la fecha de la medición. El primero es un valor específico para la entidad, mientras que el último no. El valor neto realizable de los inventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta.

8 Entre los inventarios también se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes, y también los terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidos a terceros. También son inventarios los productos terminados o en curso de fabricación mantenidos por la entidad, así como los materiales y suministros que serán usados en el proceso productivo. Los costos incurridos para cumplir un contrato con un cliente que no dan lugar a inventarios (o activos dentro del alcance de otra Norma) se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes.

Medición de los inventarios

9 Los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable, según cual sea menor.

Costo de los inventarios

10 El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

Costos de adquisición

11 El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales) y transporte, manejo y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de mercaderías, materiales y servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición.

Costos de transformación

12 Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades de producción, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una distribución sistemática de los costos indirectos de producción, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Son costos indirectos fijos de producción los que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica y los activos por derecho de uso utilizados en el proceso de producción, así como el costo de gestión y administración de la planta. Son costos indirectos variables de producción los que varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.

13 El proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. El importe de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del periodo en que han sido incurridos. En periodos de producción anormalmente alta, el importe de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirán a cada unidad de producción sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.

14 El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costos de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el costo total entre los productos utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de ventas relativo de cada producto ya sea como producción en proceso, en el momento en que los productos pasan a poder identificarse por separado, o cuando se termine el proceso de producción. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo. Cuando este es el caso, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto principal. Como resultado de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su costo.

Otros costos

15 Se incluirán otros costos, en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales. Por ejemplo, podrá ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados de la producción, o los costos del diseño de productos para clientes específicos.

16 Son ejemplos de costos excluidos del costo de los inventarios, reconocidos como gastos del periodo en el que se incurren, los siguientes:

(a) los importes anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de producción;

(b) los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración ulterior;

(c) los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condición y ubicación actuales; y

(d) los costos de venta.

17 En la NIC 23 Costos por Préstamos, se identifican las limitadas circunstancias en las que los costos financieros se incluyen en el costo de los inventarios.

18 Una entidad puede adquirir inventarios con pago aplazado. Cuando el acuerdo contenga de hecho un elemento de financiación como puede ser, por ejemplo, la diferencia entre el precio de adquisición en condiciones normales de crédito y el importe pagado, este elemento se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del periodo de financiación.

Costo de los inventarios para un prestador de servicios

19 [Eliminado]

Costo de los productos agrícolas recolectados de activos biológicos

20 De acuerdo con la NIC 41 Agricultura, los inventarios que comprenden productos agrícolas, que la entidad haya cosechado o recolectado de sus activos biológicos, se medirán, para su reconocimiento inicial, por el valor razonable menos los costos de venta en el momento de su cosecha o recolección. Este será el costo de los inventarios en esa fecha, para la aplicación de la presente Norma.

Técnicas de medición de costos

21 Las técnicas para la medición del costo de los inventarios, tales como el método del costo estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizadas por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlas se aproxime al costo. Los costos estándares tendrán en cuenta los niveles normales de materias primas, suministros, mano de obra, eficiencia y utilización de la capacidad. Éstos se revisarán de forma regular y, si es necesario, se cambiarán en función de las condiciones actuales.

22 El método de los minoristas se utiliza a menudo, en el sector comercial al por menor para la medición de inventarios cuando hay un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable usar otros métodos de cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los inventarios se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. El porcentaje aplicado tendrá en cuenta la parte de los inventarios que se han marcado por debajo de su precio de venta original. A menudo se utiliza un porcentaje promedio para cada sección o departamento comercial.

Fórmulas de cálculo del costo

23 El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través de la identificación específica de sus costos individuales.

24 La identificación específica del costo significa que cada tipo de costo concreto se distribuye entre ciertas partidas identificadas dentro de los inventarios. Este es el tratamiento adecuado para los productos que se segregan para un proyecto específico, con independencia de que hayan sido comprados o producidos. Sin embargo, la identificación específica de costos resultará inadecuada cuando, en los inventarios, haya un gran número de productos que sean habitualmente intercambiables. En estas circunstancias, el método para seleccionar qué productos individuales van a permanecer en la existencia final, podría ser usado para obtener efectos predeterminados en el resultado del periodo.

25 El costo de los inventarios, distintos de los tratados en el párrafo 23, se asignará utilizando los métodos de primera entrada primera salida (the first-in, first-out, FIFO, por sus siglas en inglés) o costo promedio ponderado. Una entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. Para los inventarios con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilización de fórmulas de costo distintas.

26 Por ejemplo, dentro de la misma entidad, los inventarios utilizados en un segmento de operación pueden tener un uso diferente del que se da al mismo tipo de inventarios, en otro segmento de operación. Sin perjuicio de lo anterior, la diferencia en la ubicación geográfica de los inventarios (o en las reglas fiscales correspondientes) no es, por sí misma, motivo suficiente para justificar el uso de fórmulas de costo diferentes.

27 La fórmula FIFO asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza el método o fórmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del costo de los artículos similares, poseídos al principio del periodo, y del costo de los mismos artículos comprados o producidos durante el periodo. El promedio puede calcularse periódicamente o después de recibir cada envío adicional, dependiendo de las circunstancias de la entidad.

Valor neto realizable

28 El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los mismos estén dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminación o su venta han aumentado. La práctica de rebajar el saldo, hasta que el costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual los activos no deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a través de su venta o uso.

29 Generalmente, la rebaja hasta alcanzar el valor neto realizable, se calcula para cada partida de los inventarios. En algunas circunstancias, sin embargo, puede resultar apropiado agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de inventarios relacionados con la misma línea de productos, que tienen propósitos o usos finales similares, se producen y venden en la misma área geográfica y no pueden ser, por razones prácticas, evaluados separadamente de otras partidas de la misma línea. No es apropiado realizar las rebajas a partir de partidas que reflejen clasificaciones completas de los inventarios, por ejemplo sobre la totalidad de los productos terminados, o sobre todos los inventarios en un segmento de operación determinado.

30 Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el que se espera realizar los inventarios. Estas estimaciones tendrán en consideración las fluctuaciones de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones existentes al final del periodo.

31 Al hacer las estimaciones del valor neto realizable se tendrá en consideración el propósito para el que se mantienen los inventarios. Por ejemplo, el valor neto realizable del importe de inventarios que se tienen para cumplir con los contratos de venta, o de prestación de servicios, se basa en el precio que figura en el contrato. Si los contratos de ventas son por una cantidad inferior a la reflejada en inventarios, el valor neto realizable del exceso se determina sobre la base de los precios generales de venta. Pueden aparecer provisiones o pasivos contingentes por contratos de venta firmes que excedan las cantidades de productos en existencia, o bien de productos que vayan a obtenerse por contratos de compra firmes. Estas provisiones o pasivos contingentes se tratarán contablemente de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.

32 No se rebajarán las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la producción de inventarios, para situar su importe en libros por debajo del costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al costo o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción en el precio de las materias primas indique que el costo de los productos terminados excederá a su valor neto realizable, se rebajará su importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el costo de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

33 Se realizará una nueva evaluación del valor neto realizable en cada periodo posterior. Cuando las circunstancias que previamente causaron la rebaja del inventario hayan dejado de existir, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como consecuencia de un cambio en las circunstancias económicas, se revertirá el importe de la misma, de manera que el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando un artículo en existencia que se lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio de venta está todavía en inventario de un periodo posterior y su precio de venta se ha incrementado.

Reconocimiento como un gasto

34 Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación. El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, será reconocido en el periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios que hayan sido reconocidos como gasto en el periodo en que la recuperación del valor tenga lugar.

35 Algunos inventarios pueden ser incorporados a otras cuentas de activo, por ejemplo los inventarios que se emplean como un componente de las propiedades, planta y equipo de propia construcción. Los inventarios asignados a otros activos de esta manera, se reconocerá como gasto a lo largo de la vida útil de los mismos.

Información a revelar

36 En los estados financieros se revelará la siguiente información:

(a) las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluyendo la fórmula del costo utilizado;

(b) el importe total en libros de los inventarios, y los importes parciales según la clasificación apropiada para la entidad;

(c) el importe en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable menos los costos de venta;

(d) el importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo;

(e) el importe de las rebajas de valor de los inventarios que se ha reconocido como gasto en el periodo, de acuerdo con el párrafo 34;

(f) el importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se ha reconocido como una reducción en la cuantía del gasto por inventarios en el periodo, de acuerdo con el párrafo 34;

(g) las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de valor, de acuerdo con el referido párrafo 34; y

(h) el importe en libros de los inventarios pignorados en garantía del cumplimiento de deudas.

37 La información acerca del importe en libros de las diferentes clases de inventarios, así como la variación de dichos importes en el periodo, resultará de utilidad a los usuarios de los estados financieros. Una clasificación común de los inventarios es la que distingue entre mercaderías, suministros para la producción, materias primas, productos en curso y productos terminados.

38 El importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo, denominado generalmente costo de las ventas, comprende los costos previamente incluidos en la medición de los productos que se han vendido, así como los costos indirectos no distribuidos y los costos de producción de los inventarios por importes anómalos. Las circunstancias particulares de cada entidad podrían exigir la inclusión de otros costos, tales como los costos de distribución.

39 Algunas entidades adoptan un formato para la presentación del resultado del periodo donde presentan importes diferentes a la cifra de costo de los inventarios que ha sido reconocida como gasto durante el periodo. Según este formato, una entidad presentará un análisis de los gastos mediante una clasificación basada en la naturaleza de estos gastos. En este caso, la entidad revelará los costos reconocidos como gastos de materias primas y consumibles, costos de mano de obra y otros costos, junto con el importe del cambio neto en los inventarios para el periodo.

Fecha de vigencia

40 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

40A [Eliminado]

40B [Eliminado]

40C La NIIF 13, emitida en mayo de 2011, modificó la definición de valor razonable del párrafo 6 y modificó el párrafo 7. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.

40D [Eliminado]

40E La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, emitida en mayo de 2014, modificó los párrafos 2, 8, 29 y 37 y eliminó el párrafo 19. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 15.

40F La NIIF 9, emitida en julio de 2014, modificó el párrafo 2 y eliminó los párrafos 40A, 40B y 40D. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9.

40G La NIIF 16 Arrendamientos, emitida en enero de 2016, modificó el párrafo 12. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 16.

Derogación de otros pronunciamientos

41 Esta Norma deroga la NIC 2 Inventarios (revisada en 1993).

42 La Norma también reemplaza a la SIC-1 Uniformidad–Diferentes Fórmulas para el Cálculo del Costo de los Inventarios.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 7.  

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO. 1

Objetivo

La información acerca de los flujos de efectivo de una entidad es útil porque suministra a los usuarios de los estados financieros las bases para evaluar la capacidad que tiene la entidad para generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como las necesidades que ésta tiene de utilizar dichos flujos de efectivo. Para tomar decisiones económicas, los usuarios deben evaluar la capacidad que la entidad tiene de generar efectivo y equivalentes al efectivo, así como las fechas en que se producen y el grado de certidumbre relativa de su aparición.

El objetivo de esta Norma es requerir el suministro de información sobre los cambios históricos en el efectivo y equivalentes al efectivo de una entidad mediante un estado de flujos de efectivo en el que los flujos de fondos del período se clasifiquen según si proceden de actividades de operación, de inversión o de financiación.

Alcance

1 Una entidad prepara un estado de flujos de efectivo, de acuerdo con los requerimientos de esta Norma, y lo presentará como parte integrante de sus estados financieros para cada periodo en que sea obligatoria la presentación de éstos.

2 Esta Norma sustituye a la antigua NIC 7 Estado de Cambios en la Posición Financiera, aprobada en julio de 1977.

3 Los usuarios de los estados financieros están interesados en saber cómo la entidad genera y utiliza el efectivo y los equivalentes al efectivo. Esta necesidad es independiente de la naturaleza de las actividades de la entidad, incluso cuando el efectivo pueda ser considerado como el producto de la entidad en cuestión, como puede ser el caso de las entidades financieras. Básicamente, las entidades necesitan efectivo por las mismas razones, por muy diferentes que sean las actividades que constituyen su principal fuente de ingresos. En efecto, todas ellas necesitan efectivo para llevar a cabo sus operaciones, pagar sus obligaciones y suministrar rendimientos a sus inversores. Por consiguiente, esta Norma requiere que todas las entidades presenten un estado de flujos de efectivo.

Beneficios de la información sobre flujos de efectivo

4 Un estado de flujos de efectivo, cuando se usa juntamente con el resto de los estados financieros, suministra información que permite a los usuarios evaluar los cambios en los activos netos de una entidad, su estructura financiera (incluyendo su liquidez y solvencia) y su capacidad para afectar a los importes y las fechas de los flujos de efectivo, a fin de adaptarse a la evolución de las circunstancias y a las oportunidades. La información acerca del flujo de efectivo es útil para evaluar la capacidad que la entidad tiene para generar efectivo y equivalentes al efectivo, y permite a los usuarios desarrollar modelos para evaluar y comparar el valor presente de los flujos netos de efectivo de diferentes entidades. También mejora la comparabilidad de la información sobre el rendimiento de las operaciones de diferentes entidades, puesto que elimina los efectos de utilizar distintos tratamientos contables para las mismas transacciones y sucesos económicos.

5 Con frecuencia, la información histórica sobre flujos de efectivo se usa como indicador del importe, momento de la aparición y certidumbre de flujos de efectivo futuros. Es también útil para comprobar la exactitud de evaluaciones pasadas respecto de los flujos futuros, así como para examinar la relación entre rendimiento, flujos de efectivo netos y el impacto de los cambios en los precios.

Definiciones

6 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican: El efectivo comprende tanto el efectivo como los depósitos bancarios a la vista.

Los equivalentes al efectivo son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son fácilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo poco significativo de cambios en su valor.

Flujos de efectivo son las entradas y salidas de efectivo y equivalentes al efectivo.

Actividades de operación son las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos de la entidad, así como otras actividades que no puedan ser calificadas como de inversión o financiación.

Actividades de inversión son las de adquisición y disposición de activos a largo plazo, así como de otras inversiones no incluidas en los equivalentes al efectivo.

Actividades de financiación son las actividades que producen cambios en el tamaño y composición de los capitales propios y de los préstamos tomados por la entidad.

 Efectivo y equivalentes al efectivo

7 Los equivalentes al efectivo se tienen, más que para propósitos de inversión o similares, para cumplir los compromisos de pago a corto plazo. Para que una inversión financiera pueda ser calificada como equivalente al efectivo debe poder ser fácilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y estar sujeta a un riesgo insignificante de cambios en su valor. Por ello, una inversión normalmente cumple los requisitos de un equivalente al efectivo cuando tiene un periodo de vencimiento corto, digamos, de tres meses o menos desde la fecha de la adquisición. Las inversiones en patrimonio se excluyen de los equivalentes al efectivo a menos que sean, en sustancia, equivalentes al efectivo, por ejemplo en el caso de acciones preferentes adquiridas dentro un corto periodo de tiempo hasta su vencimiento y con una fecha de rescate especificada.

8 Los préstamos bancarios se consideran, en general, como actividades de financiación. En algunos países, sin embargo, los sobregiros exigibles en cualquier momento por el banco forman parte integrante de la gestión del efectivo de la entidad. En tales circunstancias, tales sobregiros se incluyen como componentes del efectivo y equivalentes al efectivo. Una característica de los acuerdos bancarios que regulan los sobregiros u operaciones similares es que el saldo con el banco fluctúa constantemente de deudor a acreedor.

9 Los flujos de efectivo no incluirán ningún movimiento entre las partidas que constituyen el efectivo y equivalentes al efectivo, puesto que estos componentes son parte de la gestión de efectivo de la entidad más que de sus actividades de operación, de inversión o financiación. La gestión del efectivo comprende también la inversión de los sobrantes de efectivo y equivalentes al efectivo.

Presentación de un estado de flujos de efectivo

10 El estado de flujos de efectivo informará acerca de los flujos de efectivo habidos durante el periodo, clasificándolos por actividades de operación, de inversión y de financiación.

11 Cada entidad presenta sus flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación, de inversión y de financiación, de la manera que resulte más apropiada según la naturaleza de sus actividades. La clasificación de los flujos según las actividades citadas suministra información que permite a los usuarios evaluar el impacto de las mismas en la posición financiera de la entidad, así como sobre el importe final de su efectivo y demás equivalentes al efectivo. Esta información puede ser útil también al evaluar las relaciones entre tales actividades.

12 Una transacción puede contener flujos de efectivo pertenecientes a las diferentes categorías. Por ejemplo, cuando los reembolsos correspondientes a un préstamo incluyen capital e interés, la parte de intereses puede clasificarse como actividades de operación, mientras que la parte de devolución del principal se clasifica como actividad de financiación.

Actividades de operación

13 El importe de los flujos de efectivo procedentes de actividades de operación es un indicador clave de la medida en la cual estas actividades han generado fondos líquidos suficientes para reembolsar los préstamos, mantener la capacidad de operación de la entidad, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de financiación. La información acerca de los componentes específicos de los flujos de efectivo de las actividades de operación es útil, junto con otra información, para pronosticar los flujos de efectivo futuros de tales actividades.

14 Los flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación se derivan fundamentalmente de las transacciones que constituyen la principal fuente de ingresos de actividades ordinarias de la entidad. Por tanto, proceden de las operaciones y otros sucesos que entran en la determinación de las ganancias o pérdidas netas. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de operación son los siguientes:

(a) cobros procedentes de las ventas de bienes y la prestación de servicios;

(b) cobros procedentes de regalías, cuotas, comisiones y otros ingresos de actividades ordinarias;

(c) pagos a proveedores por el suministro de bienes y servicios;

(d) pagos a y por cuenta de los empleados;

(e) cobros y pagos de las entidades de seguros por primas y prestaciones, anualidades y otras obligaciones derivadas de las pólizas suscritas;

(f) pagos o devoluciones de impuestos sobre las ganancias, a menos que éstos puedan clasificarse específicamente dentro de las actividades de inversión o financiación; y

(g) cobros y pagos derivados de contratos que se tienen para intermediación o para negociar con ellos.

Algunas transacciones, tales como la venta de un elemento de propiedades, planta y equipo, pueden dar lugar a una pérdida o ganancia que se incluirá en el resultado reconocido. Los flujos de efectivo relacionados con estas transacciones son flujos de efectivo procedentes de actividades de inversión. Sin embargo, los pagos para elaborar o adquirir activos mantenidos para arrendar a terceros, que posteriormente se clasifiquen como mantenidos para la venta en los términos descritos en el párrafo 68A de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo son flujos de efectivo procedentes de actividades de operación. Los cobros por el arrendamiento y posterior venta de esos activos también se considerarán como flujos de efectivo procedentes de actividades de operación.

15 Una entidad puede tener títulos o conceder préstamos por razones de intermediación u otro tipo de acuerdos comerciales habituales, en cuyo caso estas inversiones se considerarán similares a los inventarios adquiridos específicamente para revender. Por tanto, los flujos de efectivo de tales operaciones se clasifican como procedentes de actividades de operación. De forma similar, los anticipos de efectivo y préstamos realizados por instituciones financieras se clasificarán habitualmente entre las actividades de operación, puesto que están relacionados con las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos de actividades ordinarias de la entidad.

Actividades de inversión

16 La información a revelar por separado de los flujos de efectivo procedentes de las actividades de inversión es importante, porque tales flujos de efectivo representan la medida en la cual se han hecho desembolsos para recursos que se prevé van a producir ingresos y flujos de efectivo en el futuro. Solo los desembolsos que den lugar al reconocimiento de un activo en el estado de situación financiera cumplen las condiciones para su clasificación como actividades de inversión. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de inversión son los siguientes:

(a) pagos por la adquisición de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros activos a largo plazo. Estos pagos incluyen aquellos relacionados con los costos de desarrollo capitalizados y las propiedades, planta y equipo construidos por la entidad para sí misma;

(b) cobros por ventas de propiedades, planta y equipo, activos intangibles y otros activos a largo plazo;

(c) pagos por la adquisición de instrumentos de pasivo o de patrimonio, emitidos por otras entidades, así como participaciones en negocios conjuntos (distintos de los pagos por esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo y equivalentes al efectivo, y de los que se tengan para intermediación u otros acuerdos comerciales habituales);

(d) cobros por venta y reembolso de instrumentos de pasivo o de capital emitidos por otras entidades, así como participaciones en negocios conjuntos (distintos de los cobros por esos mismos títulos e instrumentos que sean considerados efectivo y otros equivalentes al efectivo, y de los que se posean para intermediación u otros acuerdos comerciales habituales);

(e) anticipos de efectivo y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de ese tipo hechas por entidades financieras);

(f) cobros derivados del reembolso de anticipos y préstamos a terceros (distintos de las operaciones de este tipo hechas por entidades financieras);

(g) pagos derivados de contratos a término, de futuro, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores pagos se clasifiquen como actividades de financiación; y

(h) cobros procedentes de contratos a término, a futuro, de opciones y de permuta financiera, excepto cuando dichos contratos se mantengan por motivos de intermediación u otros acuerdos comerciales habituales, o bien cuando los anteriores cobros se clasifiquen como actividades de financiación.

Cuando un contrato se trata contablemente como cobertura de una posición comercial o financiera determinada, los flujos de efectivo del mismo se clasifican de la misma forma que los procedentes de la posición que se está cubriendo.

Actividades de financiación

17 Es importante la presentación separada de los flujos de efectivo procedentes de actividades de financiación, puesto que resulta útil al realizar la predicción de necesidades de efectivo para cubrir compromisos con los suministradores de capital a la entidad. Ejemplos de flujos de efectivo por actividades de financiación son los siguientes:

(a) cobros procedentes de la emisión de acciones u otros instrumentos de capital;

(b) pagos a los propietarios por adquirir o rescatar las acciones de la entidad;

(c) cobros procedentes de la emisión de obligaciones sin garantía, préstamos, bonos, cédulas hipotecarias y otros fondos tomados en préstamo, ya sea a largo o a corto plazo;

(d) reembolsos en efectivo de fondos tomados en préstamo; y

(e) pagos realizados por el arrendatario para reducir una deuda pendiente procedente de un arrendamiento.

Información sobre flujos de efectivo de las actividades de operación

18 La entidad debe informar acerca de los flujos de efectivo de las operaciones usando uno de los dos siguientes métodos:

(a) método directo, según el cual se presentan por separado las principales categorías de cobros y pagos en términos brutos; o

(b) método indirecto, según el cual se comienza presentando la ganancia o pérdida en términos netos, cifra que se corrige luego por los efectos de las transacciones no monetarias, por todo tipo de partidas de pago diferido y acumulaciones (o devengos) que son la causa de cobros y pagos en el pasado o en el futuro, así como de las partidas de pérdidas o ganancias asociadas con flujos de efectivo de operaciones clasificadas como de inversión o financiación.

19 Se aconseja a las entidades que presenten los flujos de efectivo de las actividades de operación utilizando el método directo. Este método suministra información que puede ser útil en la estimación de los flujos de efectivo futuros, la cual no está disponible utilizando el método indirecto. En este método directo, la información acerca de las principales categorías de cobros o pagos en términos brutos puede ser obtenida por uno de los siguientes procedimientos:

(a) utilizando los registros contables de la entidad, o

(b) ajustando las ventas y el costo de las ventas (para el caso de las entidades financieras, los intereses recibidos e ingresos asimilables y los gastos por intereses y otros gastos asimilables), así como otras partidas en el estado del resultado integral por:

(i) los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las partidas por cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operación;

(ii) otras partidas no monetarias; y

(iii) otras partidas cuyos efectos en el efectivo se consideran flujos de efectivo de inversión o financiación.

20 En el método indirecto, el flujo neto por actividades de operación se determina corrigiendo la ganancia o la pérdida por los efectos de:

(a) los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las partidas por cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operación;

(b) las partidas sin reflejo en el efectivo, tales como depreciación, provisiones, impuestos diferidos, pérdidas y ganancias de cambio no realizadas y participación en ganancias no distribuidas de asociadas; y

(c) cualquier otra partida cuyos efectos monetarios se consideren flujos de efectivo de inversión o financiación.

Alternativamente, el flujo de efectivo neto de las actividades de operación puede presentarse, utilizando el método indirecto, mostrando las partidas de ingresos de actividades ordinarias y gastos reveladas en el estado del resultado integral, junto con los cambios habidos durante el periodo en los inventarios y en las cuentas por cobrar y por pagar derivadas de las actividades de operación.

Información sobre flujos de efectivo de las actividades de inversión y financiación

21 La entidad debe informar por separado sobre las principales categorías de cobros y pagos brutos procedentes de actividades de inversión y financiación, excepto por lo que se refiere a los flujos de efectivo descritos en los párrafos 22 y 24 que pueden ser incluidos en términos netos.

Información sobre flujos de efectivo en términos netos

22 Los flujos de efectivo que proceden de los siguientes tipos de actividades de operación, de inversión y de financiación pueden presentarse en términos netos:

(a) cobros y pagos por cuenta de clientes, siempre y cuando los flujos de efectivo reflejen la actividad del cliente más que la correspondiente a la entidad; y

(b) cobros y pagos procedentes de partidas en las que la rotación es elevada, los importes grandes y el vencimiento próximo.

23 Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22 (a) son los siguientes:

(a) la aceptación y reembolso de depósitos a la vista por parte de un banco;

(b) los fondos de clientes que posee una entidad dedicada a la inversión financiera; y

(c) los alquileres cobrados por cuenta y pagados a los poseedores de propiedades de inversión.

23A Ejemplos de cobros y pagos a los que se ha hecho referencia en el párrafo 22(b) son los anticipos y reembolsos hechos por causa de:

(a) saldos relativos a tarjetas de crédito de clientes (parte correspondiente al principal);

(b) compra y venta de inversiones financieras; y

(c) otros préstamos tomados a corto plazo, por ejemplo, los convenidos con periodos de vencimiento de tres meses o menos.

24 Los siguientes flujos de efectivo, procedentes de las actividades de una entidad financiera, pueden presentarse en términos netos:

(a) pagos y cobros por la aceptación y reembolso de depósitos con una fecha fija de vencimiento;

(b) colocación y recuperación de depósitos en otras instituciones financieras; y

(c) anticipos y préstamos hechos a clientes, así como el reembolso de tales partidas.

Flujos de efectivo en moneda extranjera

25 Los flujos de efectivo procedentes de transacciones en moneda extranjera se convertirán a la moneda funcional de la entidad aplicando al importe en moneda extranjera la tasa de cambio entre ambas monedas en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión.

26 Los flujos de efectivo de una subsidiaria extranjera se convertirán utilizando la tasa de cambio entre la moneda funcional y la moneda extranjera, en la fecha en que se produjo cada flujo en cuestión.

27 Los flujos de efectivo en moneda extranjera se presentarán de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera. En ella se permite utilizar una tasa de cambio que se aproxime al cambio efectivo de los conjuntos de transacciones. Por ejemplo, esto supone que puede utilizarse un promedio ponderado de las tasas de cambio de un periodo para contabilizar las transacciones en moneda extranjera o la conversión de los flujos de efectivo de una entidad subsidiaria. Sin embargo, la NIC 21 no permite utilizar la tasa de cambio al final del periodo sobre el que se informa cuando se convierten los flujos de efectivo de una subsidiaria extranjera.

28 Las pérdidas o ganancias no realizadas, por diferencias de cambio en moneda extranjera, no producen flujos de efectivo. Sin embargo, el efecto que la variación en las tasas de cambio tiene sobre el efectivo y los equivalentes al efectivo, mantenidos o debidos en moneda extranjera, será objeto de presentación en el estado de flujos de efectivo para permitir la conciliación entre las existencias de efectivo y equivalentes al efectivo al principio y al final del periodo. Este importe se presentará por separado de los flujos procedentes de las actividades de operación, inversión y financiación, y en el mismo se incluirán las diferencias que, en su caso, hubieran resultado de haber presentado esos flujos al cambio de cierre.

29 [Eliminado]

30 [Eliminado]

Intereses y dividendos

31 Los flujos de efectivo correspondientes tanto a los intereses recibidos y pagados como a los dividendos percibidos y satisfechos deben ser revelados por separado. Cada una de las anteriores partidas debe ser clasificada de forma coherente, periodo a periodo, como perteneciente a actividades de operación, de inversión o de financiación.

32 El importe total de intereses pagados durante un periodo se revelará, en el estado de flujos de efectivo, tanto si ha sido reconocido como gasto en el resultado del periodo como si ha sido capitalizado, de acuerdo con la NIC 23 Costos por Préstamos.

33 Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, se clasificarán usualmente, en las entidades financieras, como flujos de efectivo por actividades de operación. Sin embargo, no existe consenso para la clasificación de este tipo de flujos en el resto de las entidades. Los intereses pagados, así como los intereses y dividendos percibidos, pueden ser clasificados como procedentes de actividades de operación, porque entran en la determinación de la ganancia o pérdida. De forma alternativa, los intereses pagados y los intereses y dividendos recibidos pueden clasificarse como flujos de efectivo por actividades de financiación e inversión respectivamente, porque son costos de obtener recursos financieros o rendimientos sobre inversiones.

34 Los dividendos pagados pueden clasificarse como flujos de efectivo de actividades financieras puesto que representan el costo de obtener recursos financieros. Alternativamente, pueden ser clasificados como componentes de los flujos procedentes de las actividades de operación, a fin de ayudar a los usuarios a determinar la capacidad de la entidad para atender los dividendos con flujos de efectivo procedentes de las actividades de operación.

Impuesto a las ganancias

35 Los flujos de efectivo procedentes de pagos relacionados con el impuesto a las ganancias deben revelarse por separado, y deben ser clasificados como flujos de efectivo procedentes de actividades de operación, a menos que puedan ser específicamente asociados con actividades de inversión o de financiación.

36 Los impuestos sobre las ganancias que surgen de transacciones que dan lugar a flujos de efectivo que se clasifican como actividades de operación, de inversión o de financiación en el estado de flujos de efectivo. Aun cuando el gasto acumulado (o devengado) por impuestos sobre las ganancias pueda ser fácilmente asociable con determinadas actividades de inversión o financiación, los flujos de efectivo asociados al mismo son, a menudo, imposibles de identificar y pueden surgir en un periodo diferente del que corresponda a la transacción subyacente. Por eso, los impuestos pagados se clasifican normalmente como flujos de efectivo de actividades de operación. No obstante, cuando sea posible identificar el flujo impositivo con operaciones individuales que den lugar a cobros y pagos clasificados como actividades de inversión o financiación, se clasificará igual que la transacción a la que se refiere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre más de un tipo de actividad, se informará también del importe total de impuestos pagados en el periodo.

Inversiones en subsidiarias, asociadas y negocios conjuntos

37 Cuando se contabilice una inversión en una asociada, un negocio conjunto o subsidiaria usando el método del costo o el de la participación, un inversor limitará su información, en el estado de flujos de efectivo, a los flujos de efectivo habidos entre él mismo y la entidad participada, por ejemplo, los dividendos y anticipos.

38 Una entidad que informe sobre su participación en una asociada o negocio conjunto utilizando el método de la participación, incluirá en su estado de flujos de efectivo los flujos de efectivo habidos por inversiones en la mencionada asociada o negocio conjunto, así como las distribuciones y otros pagos y cobros entre ambas entidades.

Cambios en las participaciones de propiedad en subsidiarias y otros negocios

39 Los flujos de efectivo agregados procedentes de la obtención o pérdida del control de subsidiarias u otros negocios deberán presentarse por separado, y clasificarse como actividades de inversión.

40 Una entidad revelará, de forma agregada, respecto de cada obtención y pérdida del control de subsidiarias y otros negocios habidos durante el periodo, todos y cada uno de los siguientes extremos:

(a) la contraprestación total pagada o recibida;

(b) la porción de la contraprestación en efectivo y equivalentes al efectivo;

(c) el importe de efectivo y equivalentes al efectivo en las subsidiarias u otros negocios sobre los que se obtiene o pierde el control; y

(d) el importe de los activos y pasivos, distintos de efectivo y equivalentes al efectivo en subsidiarias u otros negocios sobre los que se obtiene o pierde el control, agrupados por cada categoría principal.

40A Una entidad de inversión, tal como se define en la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, no necesita aplicar los párrafos 40(c) o 40(d) a una inversión en una subsidiaria que se requiera medir al valor razonable con cambios en resultados.

41 La presentación por separado en una sola partida de las consecuencias sobre el efectivo de la obtención o pérdida del control de subsidiarias u otros negocios, junto con la información a revelar por separado sobre los importes de activos y pasivos adquiridos o dispuestos, ayudará a distinguir estos flujos de efectivo de aquéllos que surgen de otras actividades de operación, de inversión o de financiación. Las consecuencias sobre el flujo de efectivo de la pérdida del control no se deducirán de las resultantes de la obtención del control.

42 El importe agregado del efectivo pagado o recibido como contraprestación por la obtención o pérdida del control de subsidiarias u otros negocios se incluirá en el estado de flujos de efectivo neto del efectivo y equivalentes al efectivo adquiridos o dispuestos como parte de estas transacciones, sucesos o cambios en las circunstancias.

42A Los flujos de efectivo que surgen de cambios en las participaciones en la propiedad de una subsidiaria que no dan lugar a una pérdida de control se clasificarán como flujos de efectivo procedentes de actividades de financiación, a menos que la subsidiaria sea mantenida por una entidad de inversión, tal como se define en la NIIF 10, y se requiera medir al valor razonable con cambios en resultados.

42B Los cambios en las participaciones en la propiedad de una subsidiaria que no den lugar a una pérdida de control, tales como la compra o venta posteriores por la controladora de instrumentos de patrimonio de una subsidiaria, se contabilizarán como transacciones de patrimonio (véase la NIIF 10), a menos que la subsidiaria se mantenga por una entidad de inversión, y que se requiera medir al valor razonable con cambios en resultados. Por consiguiente, los flujos de efectivos resultantes se clasificarán de la misma forma que otras transacciones con los propietarios descritas en el párrafo 17.

Transacciones no monetarias

43 Las transacciones de inversión o financiación que no han requerido el uso de efectivo o equivalentes al efectivo se excluirán del estado de flujos de efectivo. Estas transacciones deben ser objeto de información, en cualquier otra parte dentro de los estados financieros, de manera que suministren toda la información relevante acerca de tales actividades de inversión o financiación.

44 Muchas actividades de inversión o financiación no tienen un impacto directo en los flujos de efectivo del periodo, a pesar de que afectan a la estructura de los activos y del capital utilizado por la entidad. La exclusión de esas transacciones no monetarias del estado de flujos de efectivo resulta coherente con el objetivo de un estado de flujos de efectivo, puesto que tales partidas no producen flujos de efectivo en el periodo corriente. Ejemplos de transacciones no monetarias de este tipo son:

(a) la adquisición de activos, ya sea asumiendo directamente los pasivos relacionados, o mediante un arrendamiento;

(b) la compra de una entidad mediante una ampliación de capital; y

(c) la conversión de deuda en patrimonio.

Cambios en los pasivos que surgen de las actividades de financiación

44A Una entidad revelará la información que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar los cambios en pasivos producidos por actividades de financiación, incluyendo tanto los derivados de flujos de efectivo como los que no implican flujos de efectivo.

44B En la medida en que sea necesaria para satisfacer el requerimiento del párrafo 44A, una entidad revelará los cambios siguientes en los pasivos que surgen de actividades de financiación:

(a) cambios procedentes de los flujos de efectivo por financiación;

(b) cambios que surgen de la obtención o pérdida del control de subsidiarias u otros negocios;

(c) Efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera.

(d) cambios en el valor razonable; y

(e) otros cambios.

44C Los pasivos que se derivan de actividades de financiación son pasivos para los que los flujos de efectivo se han clasificado, o se clasificarán en el futuro, en el estado de flujos de efectivo como flujos de efectivo procedentes de actividades de financiación. Además, el requerimiento de información a revelar del párrafo 44A también se aplica a cambios en los activos financieros (por ejemplo, activos que cubren pasivos que surgen de actividades de financiación) si los flujos de efectivo procedentes de esas actividades de financiación se han incluido, o se incluirán en el futuro, dentro de los flujos de efectivo procedentes de actividades de financiación.

44D Una forma de satisfacer el requerimiento del párrafo 44A es proporcionar una conciliación entre los saldos iniciales y finales del estado de situación financiera para pasivos que surgen de actividades de financiación, que contenga los cambios identificados en el párrafo 44B. Cuando una entidad revela esta conciliación, proporcionará información suficiente para permitir a los usuarios de los estados financieros vincular las partidas incluidas en la conciliación con el estado de situación financiera y el estado de flujos de efectivo.

44E Si una entidad revela la información requerida por el párrafo 44A en combinación con la de los cambios en otros activos y pasivos, revelará los cambios en los pasivos que surgen de las actividades de financiación por separado de los cambios en los demás activos y pasivos.

Componentes de la partida efectivo y equivalentes al efectivo

45 Una entidad revelará los componentes del efectivo y equivalentes al efectivo, y presentará una conciliación de los importes de su estado de flujos de efectivo con las partidas equivalentes sobre las que se informa en el estado de situación financiera.

46 Las entidades revelarán los criterios adoptados para determinar la composición de la partida efectivo y equivalentes al efectivo, por causa de la variedad de prácticas de gestión de efectivo y de servicios bancarios relacionados con ella en todos los países del mundo, y además para dar cumplimiento a lo previsto en la NIC 1 Presentación de Estados Financieros.

47 El resultado de cualquier cambio en las políticas de determinación del efectivo y equivalentes al efectivo, por ejemplo, un cambio en la clasificación de instrumentos financieros que antes se consideraban parte de la cartera de inversión, se presentará en los estados financieros de la entidad, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.

Otra información a revelar

48 La entidad debe revelar en sus estados financieros, acompañado de un comentario por parte de la gerencia, cualquier importe significativo de sus saldos de efectivo y equivalentes al efectivo que no esté disponible para ser utilizado por ella misma o por el grupo al que pertenece.

49 Existen diversas circunstancias en las que los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo mantenidos por la entidad no están disponibles para su uso por parte del grupo. Un ejemplo de tal situación son los saldos de efectivo y equivalentes al efectivo de una subsidiaria que opera en un país donde existen controles de cambio u otras restricciones legales, de manera que los citados saldos no están disponibles para uso de la controladora o de las demás subsidiarias.

50 Puede ser relevante, para los usuarios, conocer determinadas informaciones adicionales sobre la entidad que les ayuden a comprender su posición financiera y liquidez. Por tanto, se aconseja a las entidades que publiquen, junto con un comentario de la gerencia, informaciones tales como las siguientes:

(a) el importe de los préstamos no dispuestos que pueden estar disponibles para actividades de operación o para el pago de operaciones de inversión o financiación, indicando las restricciones sobre el uso de tales medios financieros;

(b) [eliminado]

(c) el importe acumulado de flujos de efectivo que representen incrementos en la capacidad de operación, separado de aquéllos otros que se requieran para mantener la capacidad de operación de la entidad; y

(d) el importe de los flujos de efectivo por actividades de operación, de inversión y de financiación, que procedan de cada uno de los segmentos sobre los que debe informarse (véase la NIIF 8 Segmentos de Operación).

51 La información, por separado, de los flujos de efectivo que incrementan la capacidad operativa, distinguiéndolos de aquellos otros que sirven para mantenerla, es útil por permitir a los usuarios juzgar acerca de si la entidad está invirtiendo adecuadamente para mantener su capacidad operativa. Toda entidad que no esté invirtiendo adecuadamente en el mantenimiento de su capacidad operativa puede estar perjudicando su rendimiento futuro a cambio de mejorar la liquidez presente y las distribuciones de ganancias a los propietarios.

52 La presentación de flujos de efectivo por segmentos permitirá a los usuarios obtener una mejor comprensión de las relaciones entre los flujos de efectivo de la entidad en su conjunto y los de cada una de sus partes integrantes, así como de la variabilidad y disponibilidad de los flujos de los segmentos considerados.

Fecha de vigencia

53 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1994.

54 La NIC 27 (modificada en 2008) modificó los párrafos 39 a 42 y añadió los párrafos 42A y 42B. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si la entidad aplicase la NIC 27 (modificada en 2008) a periodos anteriores, las modificaciones deberán aplicarse también a esos periodos. Las modificaciones deberán aplicarse de forma retroactiva.

55 El párrafo 14 fue modificado mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta modificación en periodos anteriores revelará este hecho y aplicará el párrafo 68A de la NIC 16.

56 Mejoras a las NIIF emitido en abril de 2009, modificó el párrafo 16. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2010. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

57 Las NIIF 10 y NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitidas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 37, 38 y 42B y eliminaron el párrafo 50(b). Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique las NIIF 10 y NIIF 11.

58 El documento Entidades de Inversión (Modificaciones a las NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27), emitido en octubre de 2012, modificó los párrafos 42A y 42B y añadió el párrafo 40A. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de Inversión. Si una entidad aplica esas modificaciones con anterioridad, aplicará también todas las modificaciones incluidas en el documento Entidades de Inversión al mismo tiempo.

59 La NIIF 16 Arrendamientos, emitida en enero de 2016, modificó los párrafos 17 y 44. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 16.

60 Iniciativa sobre Información a Revelar (Modificaciones a la NIC 7), emitida en enero de 2016, añadió los párrafos 44A a 44E. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2017. Se permite su aplicación anticipada. Cuando una entidad aplique por primera vez esas modificaciones, no se requiere que proporcione información comparativa sobre periodos anteriores.

NOTAS AL FINAL:

1 En septiembre de 2007 el IASB modificó el título de la NIC 7 de Estados de Flujo de Efectivo a Estado de Flujos de Efectivo como consecuencia de la revisión de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros en 2007.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 8.  

POLÍTICAS CONTABLES, CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES CONTABLES Y ERRORES.  

<Consultar decretos que modifican este NIC en Notas de Vigencia. El texto ORIGINAL es el siguiente:>

Objetivo

1 El objetivo de esta Norma es prescribir los criterios para seleccionar y modificar las políticas contables, así como el tratamiento contable y la información a revelar acerca de los cambios en las políticas contables, de los cambios en las estimaciones contables y de la corrección de errores. La Norma trata de realzar la relevancia y fiabilidad de los estados financieros de una entidad, así como la comparabilidad con los estados financieros emitidos por ésta en periodos anteriores, y con los elaborados por otras entidades.

2 Los requerimientos de información a revelar relativos a políticas contables, excepto los referentes a cambios en las políticas contables, han sido establecidos en la NIC 1 Presentación de Estados Financieros.

Alcance

3 Esta Norma se aplicará en la selección y aplicación de políticas contables, así como en la contabilización de los cambios en éstas, los cambios en las estimaciones contables y en la corrección de errores de periodos anteriores.

4 El efecto impositivo de la corrección de los errores de periodos anteriores, así como de los ajustes retroactivos efectuados al realizar cambios en las políticas contables se contabilizará de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, y se revelará la información requerida por esta Norma.

Definiciones

5 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican: Políticas contables son los principios, bases, acuerdos, reglas y procedimientos específicos adoptados por la entidad en la elaboración y presentación de sus estados financieros.

Un cambio en una estimación contable es un ajuste en el importe en libros de un activo o de un pasivo, o en el importe del consumo periódico de un activo, que se produce tras la evaluación de la situación actual del elemento, así como de los beneficios futuros esperados y de las obligaciones asociadas con los activos y pasivos correspondientes. Los cambios en las estimaciones contables son el resultado de nueva información o nuevos acontecimientos y, en consecuencia, no son correcciones de errores.

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) son las Normas e Interpretaciones emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Esas Normas comprenden:

(a) las Normas Internacionales de Información Financiera;

(b) las Normas Internacionales de Contabilidad;

(c) las Interpretaciones CINIIF; y

(d) las Interpretaciones del SIC1.

Material o con importancia relativa: se define en el párrafo 7 de la NIC 1 y se utiliza en esta Norma con el mismo significado.

Errores de periodos anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más periodos anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que:

(a) estaba disponible cuando los estados financieros para tales periodos fueron formulados; y

(b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros.

Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, la inadvertencia o mala interpretación de hechos, así como los fraudes.

La aplicación retroactiva consiste en aplicar una nueva política contable a transacciones, otros sucesos y condiciones, como si ésta se hubiera aplicado siempre.

La reexpresión retroactiva consiste en corregir el reconocimiento, medición e información a revelar de los importes de los elementos de los estados financieros, como si el error cometido en periodos anteriores no se hubiera cometido nunca.

Impracticable La aplicación de un requisito será impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar todos los esfuerzos razonables para hacerlo. Para un periodo anterior en particular, es impracticable aplicar un cambio en una política contable retroactivamente o realizar una reexpresión retroactiva para corregir un error si:

(a) los efectos de la aplicación o de la reexpresión retroactivas no son determinables;

(b) la aplicación o la reexpresión retroactivas implican establecer suposiciones acerca de cuáles hubieran podido ser las intenciones de la gerencia en ese periodo; o

(c) la aplicación o la reexpresión retroactivas requieren estimaciones de importes significativos, y es imposible distinguir objetivamente información de tales estimaciones que:

(i) suministre evidencia de las circunstancias que existían en la fecha o fechas en que tales importes fueron reconocidos, medidos o fue revelada la correspondiente información; y

(ii) hubiera estado disponible cuando los estados financieros de los periodos anteriores fueron autorizados para su emisión a partir de otra información.

La aplicación prospectiva de un cambio en una política contable y del reconocimiento del efecto de un cambio en una estimación contable consiste, respectivamente, en:

(a) la aplicación de la nueva política contable a las transacciones, otros sucesos y condiciones ocurridos tras la fecha en que se cambió la política; y

(b) el reconocimiento del efecto del cambio en la estimación contable para el periodo corriente y los periodos futuros afectados por dicho cambio.

6 [Eliminado]

Políticas contables Selección y aplicación de políticas contables

7 Cuando una NIIF sea específicamente aplicable a una transacción, otro evento o condición, la política o políticas contables aplicadas a esa partida se determinarán aplicando la NIIF concreta.

8 En las NIIF se establecen políticas contables sobre las que el IASB ha llegado a la conclusión de que dan lugar a estados financieros que contienen información relevante y fiable sobre las transacciones, otros eventos y condiciones a las que son aplicables. Estas políticas no necesitan ser aplicadas cuando el efecto de su utilización no sea significativo. Sin embargo, no es adecuado dejar de aplicar las NIIF, o dejar de corregir errores, apoyándose en que el efecto no es significativo, con el fin de alcanzar una presentación particular de la posición financiera, rendimiento financiero o flujos de efectivo de la entidad.

9 Las NIIF se acompañan de guías que ayudan a las entidades a aplicar sus requerimientos. Todas estas guías señalan si son parte integrante de las NIIF. Las guías que sean parte integrante de las NIIF serán de cumplimiento obligatorio. Las guías que no sean parte integrante de las NIIF no contienen requerimientos aplicables a los estados financieros.

10 En ausencia de una NIIF que sea aplicable específicamente a una transacción o a otros hechos o condiciones, la gerencia deberá usar su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable, a fin de suministrar información que sea:

(a) relevante para las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios; y

(b) fiable, en el sentido de que los estados financieros:

(i) presenten de forma fidedigna la situación financiera, el rendimiento financiero y los flujos de efectivo de la entidad;

(ii) reflejen la esencia económica de las transacciones, otros eventos y condiciones, y no simplemente su forma legal;

(iii) sean neutrales, es decir, libres de prejuicios o sesgos;

(iv) sean prudentes; y

(v) estén completos en todos sus extremos significativos.

11 Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la gerencia se referirá y considerará su aplicabilidad, en orden descendente, a las siguientes fuentes:

(a) los requerimientos de las NIIF que traten temas similares y relacionados; y

(b) las definiciones, criterios de reconocimiento y medición establecidos para los activos, pasivos, ingresos y gastos en el Marco Conceptual para la Información Financiera (Marco Conceptual)23.

12 Al realizar los juicios descritos en el párrafo 10, la gerencia podrá considerar también los pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de normas que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables, así como otra literatura contable y las prácticas aceptadas en los diferentes sectores de actividad, en la medida que no entren en conflicto con las fuentes señaladas en el párrafo 11.

Uniformidad de las políticas contables

13 Una entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, a menos que una NIIF requiera o permita específicamente establecer categorías de partidas para las cuales podría ser apropiado aplicar diferentes políticas. Si una NIIF requiere o permite establecer esas categorías, se seleccionará una política contable adecuada, y se aplicará de manera uniforme a cada categoría.

Cambios en las políticas contables

14 La entidad cambiará una política contable sólo si tal cambio:

(a) se requiere por una NIIF; o

(b) lleva a que los estados financieros suministren información fiable y más relevante sobre los efectos de las transacciones, otros eventos o condiciones que afecten a la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad.

15 Los usuarios de los estados financieros tienen la necesidad de poder comparar los estados financieros de una entidad a lo largo del tiempo, a fin de identificar tendencias en su situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivo. En consecuencia, se aplicarán las mismas políticas contables dentro de cada periodo, así como de un periodo a otro, excepto si se presentase algún cambio en una política contable que cumpliera alguno de los criterios del párrafo 14.

16 Las siguientes situaciones no constituyen cambios en las políticas contables:

(a) la aplicación de una política contable para transacciones, otros eventos o condiciones que difieren sustancialmente de aquéllos que han ocurrido previamente; y

(b) la aplicación de una nueva política contable para transacciones, otros eventos o condiciones que no han ocurrido anteriormente o que, de ocurrir, carecieron de materialidad.

17 La aplicación por primera vez de una política que consista en la revaluación de activos, de acuerdo con la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, o con la NIC 38 Activos Intangibles es un cambio de política contable que ha de ser tratado como una revaluación, de acuerdo con la NIC 16 o la NIC 38, en lugar de aplicar las disposiciones contenidas en esta Norma.

18 Los párrafos 19 a 31 no serán de aplicación a los cambios en las políticas contables descritos en el párrafo 17.

Aplicación de los cambios en políticas contables

19 Con sujeción al párrafo 23:

(a) la entidad contabilizará un cambio en una política contable derivado de la aplicación inicial de una NIIF de acuerdo con las disposiciones transitorias específicas de tales NIIF, si las hubiera; y

(b) cuando la entidad cambie una política contable, ya sea por la aplicación inicial de una NIIF que no incluya una disposición transitoria específica aplicable a tal cambio, o porque haya decidido cambiarla de forma voluntaria, aplicará dicho cambio retroactivamente.

20 Para los propósitos de esta Norma, la aplicación anticipada de una NIIF no se considerará un cambio voluntario en una política contable.

21 En ausencia de una NIIF específicamente aplicable a una transacción u otros eventos o condiciones, la gerencia podrá, de acuerdo con el párrafo 12, aplicar una política contable considerando los pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de normas que empleen un marco conceptual similar al emitir normas contables. Si, debido a una modificación de tal pronunciamiento, la entidad optase por el cambio de una política contable, ese cambio se contabilizará y se revelará como un cambio voluntario de una política contable.

Aplicación retroactiva

22 Con sujeción a la limitación establecida en el párrafo 23, cuando un cambio en una política contable se aplique retroactivamente de acuerdo con los apartados (a) o (b) del párrafo 19, la entidad ajustará los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio para el periodo anterior más antiguo que se presente, revelando información acerca de los demás importes comparativos para cada periodo anterior presentado, como si la nueva política contable se hubiese estado aplicando siempre.

Limitaciones a la aplicación retroactiva

23 Cuando sea obligatoria la aplicación retroactiva en función de lo establecido en los apartados (a) o (b) del párrafo 19, el cambio en la política contable se aplicará retroactivamente, salvo y en la medida en que fuera impracticable determinar los efectos del cambio en cada periodo específico o el efecto acumulado.

24 Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada periodo específico, del cambio de una política contable sobre la información comparativa en uno o más periodos anteriores para los que se presente información, la entidad aplicará la nueva política contable a los saldos iniciales de los activos y pasivos al principio del periodo más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea practicable –que podría ser el propio periodo corriente–y efectuará el correspondiente ajuste a los saldos iniciales de cada componente del patrimonio que se vea afectado para ese periodo.

25 Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del periodo corriente, por la aplicación de una nueva política contable a todos los periodos anteriores, la entidad ajustará la información comparativa aplicando la nueva política contable de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea practicable hacerlo.

26 Cuando la entidad aplique una nueva política contable retroactivamente, la aplicará a la información comparativa de periodos anteriores, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea practicable. La aplicación retroactiva a un periodo anterior no será practicable a menos que sea posible determinar el efecto acumulado tanto sobre los importes de apertura como de cierre del estado de situación financiera correspondiente a ese periodo. El importe del ajuste resultante, referido a los periodos previos a los presentados en los estados financieros, se llevará contra los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio del periodo previo más antiguo sobre el que se presente información. Normalmente, el ajuste se hace contra las ganancias acumuladas. Sin embargo, los ajustes pueden hacerse contra otro componente del patrimonio (por ejemplo, para cumplir con una NIIF). Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a periodos anteriores, tal como resúmenes históricos de datos financieros, será asimismo objeto de ajuste, retrotrayéndose en el tiempo tanto como sea practicable.

27 Cuando sea impracticable para la entidad aplicar una nueva política contable retroactivamente, debido a que no pueda determinar el efecto acumulado de la aplicación de la política para todos los periodos anteriores, la entidad, de acuerdo con el párrafo 25, aplicará la nueva política contable de forma prospectiva desde el inicio del periodo más antiguo que sea practicable. En consecuencia, se ignorará la porción del ajuste acumulado de los activos, pasivos y patrimonio surgido antes de esa fecha. Se permitirán los cambios de políticas contables, incluso si fuera impracticable la aplicación de dicha política de forma prospectiva a algún periodo anterior. Los párrafos 50 a 53 suministran guías sobre cuándo resulta impracticable aplicar una nueva política contable a uno o más periodos anteriores.

Información a revelar

28 Cuando la aplicación por primera vez de una NIIF tenga efecto en el periodo corriente o en alguno anterior –salvo que fuera impracticable determinar el importe del ajuste– o bien pudiera tener efecto sobre periodos futuros, la entidad revelará:

(a) el título de la NIIF;

(b) en su caso, que el cambio en la política contable se ha efectuado de acuerdo con su disposición transitoria;

(c) la naturaleza del cambio en la política contable;

(d) en su caso, una descripción de la disposición transitoria;

(e) en su caso, la disposición transitoria que podría tener efectos sobre periodos futuros;

(f) para el periodo corriente y para cada periodo anterior presentado, en la medida en que sea practicable, el importe del ajuste:

(i) para cada partida del estado financiero que se vea afectada; y

(ii) si la NIC 33 Ganancias por Acción es aplicable a la entidad, para las ganancias por acción tanto básicas como diluidas;

(g) el importe del ajuste relativo a periodos anteriores presentados, en la medida en que sea practicable; y

(h) si la aplicación retroactiva exigida por los apartados (a) o (b) del párrafo 19 fuera impracticable para un periodo previo en concreto, o para periodos anteriores sobre los que se presente información, las circunstancias que conducen a la existencia de esa situación, y una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en la política contable.

No es necesario repetir esta información a revelar en estados financieros de periodos posteriores.

29 Cuando un cambio voluntario en una política contable tenga efecto en el periodo corriente o en alguno anterior, o bien tendría efecto en ese periodo si no fuera impracticable determinar el importe del ajuste– o bien pudiera tener efecto sobre periodos futuros, la entidad revelará:

(a) la naturaleza del cambio en la política contable;

(b) las razones por las que la aplicación de la nueva política contable suministra información fiable y más relevante;

(c) para el periodo corriente y para cada periodo anterior presentado, en la medida en que sea practicable, el importe del ajuste:

(i) para cada partida del estado financiero que se vea afectada; y

(ii) si la NIC 33 es aplicable a la entidad, para las ganancias por acción tanto básicas como diluidas;

(d) el importe del ajuste relativo a periodos anteriores presentados, en la medida en que sea practicable; y

(e) si la aplicación retroactiva fuera impracticable para un periodo anterior en particular, o para periodos anteriores presentados, las circunstancias que conducen a esa situación, junto con una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en la política contable.

Esta información a revelar podrá omitirse en los estados financieros de periodos posteriores.

30 Cuando una entidad no haya aplicado una nueva NIIF que, habiendo sido emitida, todavía no ha entrado en vigor, la entidad deberá revelar:

(a) este hecho; y

(b) información relevante, conocida o razonablemente estimada, para evaluar el posible impacto que la aplicación de la nueva NIIF tendrá sobre los estados financieros de la entidad en el periodo en que se aplique por primera vez.

31 Para cumplir con el párrafo 30, la entidad revelará:

(a) el título de la nueva NIIF;

(b) la naturaleza del cambio o cambios inminentes en la política contable;

(c) la fecha en la cual es obligatoria la aplicación de la NIIF;

(d) la fecha a partir de la que está previsto aplicar la NIIF por primera vez; y

(e) una u otra de las siguientes informaciones:

(i) una explicación del impacto esperado, derivado de la aplicación inicial de la NIIF, sobre los estados financieros de la entidad; o

(ii) si el impacto fuera desconocido o no pudiera ser estimado razonablemente, una declaración al efecto.

Cambios en las estimaciones contables

32 Como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los estados financieros no pueden ser medidas con precisión, sino sólo estimadas. El proceso de estimación implica la utilización de juicios basados en la información fiable disponible más reciente. Por ejemplo, podría requerirse estimaciones para:

(a) las cuentas por cobrar de dudosa recuperación;

(b) la obsolescencia de los inventarios;

(c) el valor razonable de activos o pasivos financieros;

(d) la vida útil o las pautas de consumo esperadas de los beneficios económicos futuros incorporados en los activos depreciables; y

(e) las obligaciones por garantías concedidas.

33 La utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad.

34 Si se produjesen cambios en las circunstancias en que se basa la estimación, es posible que ésta pueda necesitar ser revisada, como consecuencia de nueva información obtenida o de poseer más experiencia. La revisión de la estimación, por su propia naturaleza, no está relacionada con periodos anteriores ni tampoco es una corrección de un error.

35 Un cambio en los criterios de medición aplicados es un cambio en una política contable, y no un cambio en una estimación contable. Cuando sea difícil distinguir entre un cambio de política contable y un cambio en una estimación contable, el cambio se tratará como si fuera un cambio en una estimación contable.

36 El efecto de un cambio en una estimación contable, diferente de aquellos cambios a los que se aplique el párrafo 37, se reconocerá de forma prospectiva, incluyéndolo en el resultado de:

(a) el periodo en que tiene lugar el cambio, si éste afecta solo a ese periodo; o

(b) el periodo del cambio y periodos futuros, si el cambio afectase a todos ellos.

37 En la medida que un cambio en una estimación contable dé lugar a cambios en activos y pasivos, o se refiera a una partida de patrimonio, deberá ser reconocido ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio en el periodo en que tiene lugar el cambio.

38 El reconocimiento prospectivo del efecto de un cambio en una estimación contable significa que el cambio se aplica a las transacciones, otros eventos y condiciones, desde la fecha del cambio en la estimación. Un cambio en una estimación contable podría afectar únicamente al resultado del periodo corriente, o bien al de éste y al de periodos futuros. Por ejemplo, un cambio en las estimaciones del importe de los clientes de dudoso cobro afectará sólo al resultado del periodo corriente y, por tanto, se reconocerá en este periodo. Sin embargo, un cambio en la vida útil estimada, o en los patrones de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados a un activo depreciable, afectará al gasto por depreciación del periodo corriente y de cada uno de los periodos de vida útil restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio relacionado con el periodo corriente se reconoce como ingreso o gasto del periodo corriente. El efecto, si existiese, en periodos futuros se reconoce como ingreso o gasto de dichos periodos futuros.

Información a revelar

39 La entidad revelará la naturaleza e importe de cualquier cambio en una estimación contable que haya producido efectos en el periodo corriente, o que se espere vaya a producirlos en periodos futuros, exceptuándose de lo anterior la revelación de información del efecto sobre periodos futuros, en el caso de que fuera impracticable estimar ese efecto.

40 Si no se revela el importe del efecto en periodos futuros debido a que la estimación es impracticable, la entidad revelará este hecho.

Errores

41 Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la información de los elementos de los estados financieros. Los estados financieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, tanto materiales como inmateriales, cuando han sido cometidos intencionadamente para conseguir, respecto de una entidad, una determinada presentación de su situación financiera, de su rendimiento financiero o de sus flujos de efectivo. Los errores potenciales del periodo corriente, descubiertos en este mismo periodo, se corregirán antes de que los estados financieros sean autorizados para la emisión. Sin embargo, los errores materiales en ocasiones no se descubren hasta un periodo posterior, de forma que tales errores de periodos anteriores se corregirán en la información comparativa presentada en los estados financieros de los periodos siguientes (véanse los párrafos 42 a 47).

42 Con sujeción a lo establecido en el párrafo 43, la entidad corregirá los errores materiales de periodos anteriores, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de haberlos descubierto:

(a) reexpresando la información comparativa para el periodo o periodos anteriores en los que se originó el error; o

(b) si el error ocurrió con anterioridad al periodo más antiguo para el que se presenta información, reexpresando los saldos iniciales de activos, pasivos y patrimonio para dicho periodo.

Limitaciones a la reexpresión retroactiva

43 El error correspondiente a un periodo anterior se corregirá mediante la reexpresión retroactiva, salvo que sea impracticable determinar los efectos en cada periodo específico o el efecto acumulado del error.

44 Cuando sea impracticable determinar los efectos que se derivan, en cada periodo específico, de un error sobre la información comparativa de uno o más periodos anteriores para los que se presente información, la entidad reexpresará los saldos iniciales de los activos, pasivos y patrimonio para los periodos más antiguos en los cuales tal reexpresión retroactiva sea practicable (que podría también ser el propio periodo corriente).

 45 Cuando sea impracticable determinar el efecto acumulado, al principio del periodo actual, de un error sobre todos los periodos anteriores, la entidad reexpresará la información comparativa corrigiendo el error de forma prospectiva, desde la fecha más antigua en que sea practicable hacerlo.

46 El efecto de la corrección de un error de periodos anteriores no se incluirá en el resultado del periodo en el que se descubra el error. Cualquier otro tipo de información que se incluya respecto a periodos anteriores, tales como resúmenes históricos de datos financieros, será objeto de reexpresión, yendo tan atrás como sea posible.

47 Cuando sea impracticable determinar el importe de un error para todos los periodos previos (por ejemplo, una equivocación al aplicar una política contable), la entidad, de acuerdo con el párrafo 45, reexpresará la información comparativa de forma prospectiva desde la fecha más remota posible. En consecuencia, se ignorará la porción del ajuste acumulado de activos, pasivos y patrimonio que haya surgido antes de esa fecha. En los párrafos 50 a 53 se suministran guías sobre cuándo resulta impracticable corregir un error para uno o más periodos anteriores.

48 La corrección de errores puede distinguirse con facilidad de los cambios en las estimaciones contables. Las estimaciones contables son, por su naturaleza, aproximaciones que pueden necesitar revisión cuando se tenga conocimiento de información adicional. Por ejemplo, las pérdidas o ganancias reconocidas como resultado del desenlace de una contingencia no constituyen corrección de un error.

Información a revelar sobre errores de periodos anteriores

49 En aplicación del párrafo 42, una entidad revelará la siguiente información:

(a) la naturaleza del error del periodo anterior;

(b) para cada periodo anterior presentado, en la medida que sea practicable, el importe del ajuste:

(i) para cada partida del estado financiero que se vea afectada; y

(ii) para el importe de la ganancia por acción tanto básica como diluida, si la NIC 33 fuera aplicable a la entidad;

(c) el importe del ajuste al principio del periodo anterior más antiguo sobre el que se presente información; y

(d) si fuera impracticable la reexpresión retroactiva para un periodo anterior en particular, las circunstancias que conducen a esa situación, junto con una descripción de cómo y desde cuándo se ha corregido el error.

No es necesario repetir esta información a revelar en estados financieros de periodos posteriores.

Impracticabilidad de la aplicación y de la reexpresión retroactivas

50 En algunas circunstancias, cuando se desea conseguir la comparabilidad con el periodo corriente, el ajuste de la información comparativa de uno o más periodos anteriores es impracticable. Por ejemplo, los datos podrían no haberse obtenido, en el periodo o periodos anteriores, de forma que permitan la aplicación retroactiva de una nueva política contable (incluyendo, para el propósito de los párrafos 51 a 53, su aplicación prospectiva a periodos anteriores), o la reexpresión retroactiva para corregir un error de un periodo anterior, como consecuencia de lo cual la reconstrucción de la información es impracticable.

51 Con frecuencia es necesario efectuar estimaciones al aplicar una política contable a los elementos de los estados financieros reconocidos o revelados que hacen referencia a determinadas transacciones, otros sucesos y condiciones. La estimación es subjetiva en sí misma, y podría haberse realizado después del periodo sobre el que se informa. El desarrollo de estimaciones puede ser todavía más difícil cuando se aplica retroactivamente una política contable, o cuando se efectúa una reexpresión retroactiva para corregir un error de periodos anteriores, debido al dilatado periodo de tiempo que podría haber transcurrido desde que se produjo la transacción afectada u ocurrió el otro suceso o condición objeto de la reexpresión. Sin embargo, el objetivo de una estimación, que se refiere a periodos anteriores, es el mismo que para las estimaciones realizadas en el periodo corriente, esto es, una y otra han de reflejar las circunstancias existentes cuando la transacción, suceso o condición haya ocurrido.

52 En consecuencia, la aplicación retroactiva de una nueva política contable o la corrección de un error de un periodo anterior exigen diferenciar la información que:

(a) suministra evidencia de las circunstancias existentes en la fecha o fechas en las que la transacción, otro suceso o condición hayan ocurrido, y

(b) hubiera estado disponible cuando los estados financieros de los periodos anteriores fueron formulados de otro tipo de información. Para algunos tipos de estimaciones (por ejemplo, una medición del valor razonable que utiliza datos de entrada no observables significativos), es impracticable distinguir estos tipos de información. Cuando la aplicación retroactiva o la reexpresión retroactiva exijan efectuar estimaciones significativas, para las que sea imposible distinguir aquellos dos tipos de información, resultará impracticable aplicar la nueva política contable o corregir el error del periodo previo de forma retroactiva.

53 Cuando se esté aplicando una nueva política contable o se corrijan importes de un periodo anterior, no debe utilizarse el razonamiento en retrospectiva, ya consista en suposiciones acerca de las intenciones que hubiera tenido la gerencia en un periodo previo o en estimaciones de los importes que se hubieran reconocido, medido o revelado en tal periodo anterior. Por ejemplo, cuando una entidad corrija un error de un periodo anterior en el cálculo de sus pasivos a favor de los empleados por ausencias acumuladas en caso de enfermedad de acuerdo con la NIC 19 Beneficios a los Empleados, no considerará la información sobre una epidemia grave de gripe estacional que haya aparecido en el siguiente periodo, si este dato sólo pudo conocerse después de que los estados financieros para el periodo anterior fueran autorizados para su emisión. El hecho de que frecuentemente se exija efectuar estimaciones significativas cuando se modifica la información comparativa presentada para periodos anteriores no impide ajustar o corregir razonablemente dicha información comparativa.

Fecha de vigencia

54 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

54A [Eliminado]

54B [Eliminado]

54C La NIIF 13 Medición del Valor Razonable, emitida en mayo de 2011, modificó el párrafo 52. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 13.

54D [Eliminado]

54E La NIIF 9 Instrumentos Financieros, emitida en julio de 2014, modificó el párrafo 53 y eliminó los párrafos 54A, 54B y 54D. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9.

54F Modificaciones a las Referencias al Marco Conceptual en las Normas NIIF, emitida en 2018 modificó los párrafos 6 y 11(b). Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite la aplicación anticipada si al mismo tiempo una entidad aplica también todas las demás modificaciones realizadas por Modificaciones a las Referencias al Marco Conceptual en las Normas NIIF. Una entidad aplicará las modificaciones a los párrafos 6 y 11(b) de forma retroactiva de acuerdo con esta Norma. Sin embargo, si una entidad determina que la aplicación retroactiva fuera impracticable o implicará costos o esfuerzos desproporcionados, aplicará las modificaciones a los párrafos 6 y 11(b) por referencia a los párrafos 23 a 28 de esta Norma. Si la aplicación retroactiva de cualquier modificación en Modificaciones a las Referencias al Marco Conceptual en las Normas NIIF implicaría un costo o esfuerzo desproporcionado, una entidad interpretará, al aplicar los párrafos 23 a 28 de esta Norma, cualquier referencia, excepto en la última frase del párrafo 27 a "es impracticable" como que "implica costo o esfuerzo desproporcionado" y cualquier referencia a "practicable" como "posible sin costo o esfuerzo desproporcionado".

54G Si una entidad no aplica la NIIF 14 Cuentas de Diferimientos de Actividades Reguladas, al aplicar el párrafo 11(b) a los saldos contables de actividades reguladas, continuará haciendo referencia a las definiciones, criterios de reconocimiento y conceptos de medición del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, y considerará su aplicabilidad, en lugar de hacer referencia a los del Marco Conceptual. Un saldo contable de actividades reguladas es el saldo de cualquier cuenta de gasto (o ingreso) que no se reconoce como un activo o un pasivo de acuerdo con otras Normas NIIF aplicables, sino que se incluye o se espera que se incluya, por el regulador de la tarifa al establecer la tarifa (o tarifas) que pueden cargarse a los clientes. Un regulador de tarifas es un organismo autorizado que tiene poder por ley o regulación para establecer la tarifa o un rango de tarifas que vinculan a una entidad. El regulador de tarifas puede ser un organismo tercero o una parte relacionada de la entidad, incluyendo el órgano de dirección propio de la entidad, si se requiere por ley o regulación que ese organismo establezca tarifas en interés de los clientes y asegure la viabilidad financiera global de la entidad.

54H Definición de Material o con Importancia Relativa (Modificaciones a las NIC 1 y NIC 8), emitida en octubre de 2018, modificó el párrafo 7 de la NIC 1, y el párrafo 5 de la NIC 8, y eliminó el párrafo 6 de la NIC 8. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma prospectiva a los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho.

Derogación de otros pronunciamientos

55 Esta Norma sustituye a la NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables, revisada en 1993.

56 Esta Norma sustituye a las siguientes Interpretaciones:

(a) SIC-2 Uniformidad–Capitalización de los Costos por Préstamos y

(b) SIC-18 Uniformidad–Métodos Alternativos

NOTAS AL FINAL:

1 Definición de las NIIF modificada después de los cambios de nombre introducidos mediante la Constitución revisada de la Fundación IFRS en 2010.

2 La referencia es al Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros del IASC, adoptado por el IASB en 2001.

3 El párrafo 54G explica cómo se modifica este requerimiento para los saldos contables de actividades reguladas.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 10.

HECHOS OCURRIDOS DESPUÉS DEL PERIODO SOBRE EL QUE SE INFORMA.  

Objetivo

1 El objetivo de esta Norma es prescribir:

(a) cuándo una entidad debería ajustar sus estados financieros por hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa; y

(b) la información a revelar que una entidad debería efectuar respecto a la fecha en que los estados financieros fueron autorizados para su publicación, así como respecto a los hechos ocurridos después del periodo sobre el que informa.

La Norma requiere también que una entidad no debería elaborar sus estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, si los hechos ocurridos después del periodo sobre el que informa indican que dicha hipótesis no resulta apropiada.

Alcance

2 Esta Norma será aplicable en la contabilización y en la información a revelar correspondiente a los hechos ocurridos después del periodo sobre el que informa.

Definiciones

3 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican:

Los hechos ocurridos después del periodo sobre el que informa son todos aquellos eventos, ya sean favorables o desfavorables, que se han producido entre el final del periodo sobre el que informa y la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación. Dos tipos de sucesos pueden identificarse:

(a) aquellos que proporcionan evidencia de las condiciones que existían al final del periodo sobre el que informa (hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que implican ajuste); y

(b) aquellos que indican condiciones que surgieron después del periodo sobre el que se informa (hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste).

4 El proceso seguido para la formulación o autorización con vistas a su divulgación de los estados financieros variará dependiendo de la estructura organizativa de la entidad, de los requerimientos legales y estatutarios y de los procedimientos seguidos para la elaboración y finalización de los estados financieros.

5 En algunos casos, la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a sus propietarios para que éstos los aprueben antes de que se emitan. En estos casos, los estados financieros se consideran autorizados para su publicación en la fecha de su emisión y no en la fecha en que los propietarios los aprueben.

Ejemplo

La gerencia de una entidad completa el día 28 de febrero de 20X2 el borrador de estados financieros para el periodo que termina el 31 de diciembre de 20X1. El consejo de administración u órgano de gobierno equivalente revisa estos estados financieros el 18 de marzo de 20X2, autorizando su publicación. La entidad procede a anunciar el resultado del periodo, junto con otra información financiera seleccionada, el 19 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. La junta anual de propietarios aprueba los anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2, y se procede a registrarlos en el órgano competente el día 17 de mayo de 20X2.

Los estados financieros se autorizaron para su publicación el 18 de marzo de 20X2 (fecha en que el consejo de administración autorizó su divulgación).

6 En algunos casos, la gerencia de la entidad está obligada a presentar sus estados financieros a un consejo de supervisión dentro de la misma (compuesto únicamente por miembros no ejecutivos) para que proceda a su aprobación. En esos casos, los estados financieros quedan autorizados para su publicación cuando la gerencia los autoriza para su presentación al consejo de supervisión.

Ejemplo

El 18 de marzo de 20X2, la gerencia de una entidad autoriza los estados financieros para que sean presentados a su consejo de supervisión. Este consejo supervisor está compuesto exclusivamente por miembros no ejecutivos, si bien puede incluir representantes de empleados y otros partícipes externos. El consejo de supervisión aprueba los estados financieros el 26 de marzo de 20X2. Los estados financieros quedan a disposición de los propietarios y otros interesados el día 1 de abril de 20X2. Los accionistas aprueban los anteriores estados financieros el 15 de mayo de 20X2 y éstos se registran en el órgano competente el 17 de mayo de 20X2.

Los estados financieros se autorizaron para su publicación el 18 de marzo de 20X2 (fecha de la autorización de la gerencia para su presentación al consejo de supervisión).

7 En los hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa se incluirán todos los eventos hasta la fecha en que los estados financieros queden autorizados para su publicación, aunque dichos eventos se produzcan después del anuncio público del resultado o de otra información financiera específica.

Reconocimiento y medición

Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que implican ajuste

8 Una entidad ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar la incidencia de los hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que impliquen ajustes.

9 Los siguientes son ejemplos de hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que implican ajuste que requieren que una entidad ajuste los importes reconocidos en sus estados financieros, o bien que reconozca partidas no reconocidas con anterioridad:

(a) La resolución de un litigio judicial, posterior al periodo sobre el que se informa, que confirma que la entidad tenía una obligación presente al final del periodo sobre el que se informa. La entidad ajustará el importe de cualquier provisión reconocida previamente respecto a ese litigio judicial, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, o bien reconocerá una nueva provisión. La entidad no se limitará a revelar una obligación contingente, puesto que la resolución del litigio proporciona evidencia adicional que ha de tenerse en cuenta, de acuerdo con el párrafo 16 de la NIC 37.

(b) La recepción de información, después del periodo sobre el que se informa, que indique el deterioro del valor de un activo al final del periodo sobre el que se informa, o de que el importe de un deterioro de valor anteriormente reconocido para ese activo necesita ajustarse. Por ejemplo:

(i) la quiebra de un cliente, ocurrida después del periodo sobre el que se informa, habitualmente confirma que dicho cliente tenía el crédito deteriorado al final del periodo sobre el que se informa;

(ii) la venta de inventarios después periodo sobre el que se informa puede proporcionar evidencia sobre su valor neto realizable al final del periodo sobre el que se informa.

(c) La determinación, después del periodo sobre el que se informa, del costo de activos adquiridos o del importe de ingresos por activos vendidos antes del final del periodo sobre el que se informa.

(d) La determinación, después del periodo sobre el que se informa, del importe de la participación en las ganancias netas o de los pagos por incentivos, si al final del periodo sobre el que se informa la entidad tiene la obligación, ya sea de carácter legal o implícita, de efectuar estos pagos, como resultado de hechos anteriores a esa fecha (véase la NIC 19 Beneficios a los Empleados).

(e) El descubrimiento de fraudes o errores que demuestren que los estados financieros eran incorrectos.

Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste

10 Una entidad no ajustará los importes reconocidos en sus estados financieros para reflejar hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no impliquen ajustes.

11 Un ejemplo de hecho ocurrido después del periodo sobre el que se informa que no implica ajuste es la reducción en el valor de mercado de las inversiones ocurrida entre el final del periodo sobre el que se informa y la fecha de autorización de los estados financieros para su publicación. La caída del valor razonable no está normalmente relacionada con las condiciones de las inversiones al final del periodo sobre el que se informa, sino que refleja circunstancias acaecidas en el periodo siguiente. Por tanto, la entidad no ajustará los importes previamente reconocidos en sus estados financieros para estas inversiones. De forma similar, la entidad no actualizará los importes revelados sobre las inversiones hasta el final del periodo sobre el que se informa, aunque pudiera ser necesario revelar información adicional en función de lo establecido en el párrafo 21.

 Dividendos

12 Si, después del periodo sobre el que se informa, una entidad acuerda distribuir dividendos a los poseedores de instrumentos de patrimonio (según se han definido en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación), la entidad no reconocerá esos dividendos como un pasivo al final del periodo sobre el que se informa.

13 Si se acordase la distribución de dividendos después del periodo sobre el que se informa, pero antes de que los estados financieros sean autorizados para su emisión, los dividendos no se reconocerán como un pasivo al final del periodo sobre el que se informa, porque no existe obligación en ese momento. Estos dividendos se revelarán en las notas a los estados financieros, de acuerdo con la NIC 1 Presentación de Estados Financieros.

Hipótesis de negocio en marcha

14 Una entidad no elaborará sus estados financieros sobre la hipótesis de negocio en marcha si la gerencia determina, después del periodo sobre el que se informa, tiene la intención de liquidar la entidad o cesar en sus actividades, o bien que no existe otra alternativa más realista que hacerlo.

15 El deterioro de los resultados de operación y de la situación financiera de la entidad, después del periodo sobre el que se informa, puede indicar la necesidad de considerar si la hipótesis de negocio en marcha resulta todavía apropiada. Si no lo fuera, el efecto de este hecho es tan decisivo que la Norma exige un cambio fundamental en la base de contabilización, y no simplemente un ajuste en los importes que se hayan reconocido utilizando la base de contabilización original.

16 La NIC 1 exige la revelación de información si:

(a) los estados financieros no se han elaborado sobre la hipótesis de negocio en marcha; o

(b) la gerencia es consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relacionadas con eventos o condiciones que puedan suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Estos eventos o circunstancias que exigen revelar información pueden aparecer después del periodo sobre el que se informa.

Información a revelar

Fecha de autorización para la publicación

17 La entidad revelará la fecha en que los estados financieros han sido autorizados para su publicación, así como quién ha dado esta autorización. Si los propietarios de la entidad u otros tienen poder para modificar los estados financieros tras la publicación, la entidad revelará ese hecho.

18 Es importante para los usuarios saber en qué momento los estados financieros han sido autorizados para su publicación, puesto que no reflejarán eventos que hayan ocurrido después de esta fecha.

Actualización de la información a revelar sobre condiciones existentes al final del periodo sobre el que se informa

19 Si, después del periodo sobre el que se informa, una entidad recibiese información acerca de condiciones que existían al final del periodo sobre el que se informa, actualizará la información a revelar relacionada con esas en función de la información recibida.

20 En algunos casos, una entidad necesita actualizar la información a revelar en sus estados financieros para reflejar la información recibida después del periodo sobre el que se informa, incluso cuando dicha información no afecte a los importes que la entidad haya reconocido en los estados financieros. Un ejemplo de esta necesidad de actualizar la información a revelar ocurre cuando, después del periodo sobre el que se informa, se tenga evidencia acerca de un pasivo contingente que ya existía al final del periodo sobre el que se informa. Aparte de considerar si, con la nueva información, la entidad ha de reconocer o modificar una provisión con arreglo a lo establecido en la NIC 37, en función de la nueva evidencia, la entidad procederá a actualizar la información revelada acerca del pasivo contingente.

Hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste

21 Si hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste son materiales, no revelar esta información podría razonablemente esperarse que influya sobre las decisiones que los principales usuarios de los informes financieros con propósito general adoptan a partir de esos estados financieros. Por consiguiente, una entidad revelará la siguiente información sobre cada categoría significativa de hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste:

(a) la naturaleza del evento; y

(b) una estimación de sus efectos financieros, o un pronunciamiento sobre la imposibilidad de realizar tal estimación.

22 Los siguientes son ejemplos de hechos ocurridos después del periodo sobre el que se informa que no implican ajuste que por lo general darían lugar a revelar información:

(a) una combinación de negocios importante, que haya tenido lugar después del periodo sobre el que se informa (la NIIF 3 Combinaciones de Negocios requiere revelar información específica en tales casos), o bien la disposición de una subsidiaria significativa;

(b) el anuncio de un plan para discontinuar definitivamente una operación;

(c) las compras de activos significativas, la clasificación de activos como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas, otras disposiciones de activos, o bien la expropiación de activos significativos por parte del gobierno;

(d) la destrucción por incendio de una planta importante de producción, después del periodo sobre el que se informa;

(e) el anuncio, o el comienzo de la ejecución de una reestructuración importante (véase la NIC 37);

(f) transacciones importantes realizadas o potenciales con acciones ordinarias, después del periodo sobre el que se informa (la NIC 33 Ganancias por Acción requiere que una entidad describa estas transacciones, aparte de las emisiones de capital o bonos y de los desdoblamientos o agrupaciones de acciones, todas las cuales obligan a realizar ajustes según la NIC 33);

(g) las variaciones anormalmente grandes, después del periodo sobre el que se informa, en los precios de los activos o en las tasas de cambio de alguna moneda extranjera;

(h) las variaciones en las tasas impositivas o en las leyes fiscales aprobadas o anunciadas después del periodo sobre el que se informa que tengan o vayan a tener un efecto significativo en los activos y pasivos por impuestos corrientes o diferidos (véase la NIC 12 Impuesto a las Ganancias);

(i) la aceptación de compromisos o pasivos contingentes de cierta importancia, por ejemplo, al otorgar garantías por importe significativo; y

(j) el inicio de litigios importantes, surgidos exclusivamente como consecuencia de eventos ocurridos después del periodo sobre el que se informa.

Fecha de vigencia

23 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

23A La NIIF 13, emitida en mayo de 2011, modificó el párrafo 11. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 13.

23B La NIIF 9 Instrumentos Financieros, emitida en julio de 2014, modificó el párrafo 9. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 9.

23C Definición de Material o con Importancia Relativa (Modificaciones a las NIC 1 y NIC 8), emitida en octubre de 2018 modificó el párrafo 21. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma prospectiva a los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2020. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique las modificaciones a la definición de material o con importancia relativa del párrafo 7 de la NIC 1 y de los párrafos 5 y 6 de la NIC 8.

Derogación de la NIC 10 (revisada en 1999)

24 Esta Norma deroga la NIC 10 Hechos Ocurridos después de la Fecha del Balance (revisada en 1999).

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 12.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

<Consultar decretos que modifican este NIC en Notas de Vigencia. El texto ORIGINAL es el siguiente:>

Objetivo

El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable del impuesto a las ganancias. El principal problema al contabilizar el impuesto a las ganancias es cómo tratar las consecuencias actuales y futuras de:

(a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el estado de situación financiera de la entidad; y

(b) las transacciones y otros sucesos del periodo corriente que han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros.

Tras el reconocimiento, por parte de la entidad que informa, de cualquier activo o pasivo, está inherente la expectativa de que recuperará el primero o liquidará el segundo, por los valores en libros que figuran en las correspondientes partidas. Cuando sea probable que la recuperación o liquidación de los valores contabilizados vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (menores) de los que se tendrían si tal recuperación o liquidación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la entidad reconozca un pasivo (activo) por el impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.

Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran también en los resultados. Para las transacciones y otros sucesos reconocidos fuera del resultado (ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio), cualquier efecto impositivo relacionado también se reconoce fuera del resultado (ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio). De forma similar, el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos y pasivos en una combinación de negocios afectará al importe de la plusvalía que surge en esa combinación de negocios o al importe reconocido de una compra en condiciones muy ventajosas.

Esta Norma también aborda el reconocimiento de activos por impuestos diferidos que aparecen ligados a pérdidas y créditos fiscales no utilizados, así como la presentación del impuesto a las ganancias en los estados financieros, incluyendo la información a revelar sobre los mismos.

Alcance

1 Esta Norma se aplicará en la contabilización del impuesto a las ganancias.

2 Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto a las ganancias incluye también otros tributos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asociada o acuerdo conjunto sobre las distribuciones de la entidad que informa.

3 [Eliminado]

4 Esta Norma no aborda los métodos de contabilización de las subvenciones del gobierno (véase la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales), ni de los créditos fiscales por inversiones. Sin embargo, la Norma se ocupa de la contabilización de las diferencias temporarias que pueden derivarse de tales subvenciones o deducciones fiscales.

Definiciones

5 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican:

Ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias.

Ganancia fiscal (pérdida fiscal) es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por las autoridades fiscales sobre la que se pagan (recuperan) los impuestos a las ganancias.

Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.

Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias [relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.

Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con:

(a) las diferencias temporarias deducibles;

(b) la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y

(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.

Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser:

(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o

(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.

6 El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias comprende tanto la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente como la correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

Base Fiscal

7 La base fiscal de un activo es el importe que será deducible a efectos fiscales de los beneficios económicos imponibles que, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.

Ejemplos

1 El costo de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de disposición del activo en cuestión. Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70.

2 Los intereses por cobrar tienen un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos por intereses serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses por cobrar es cero.

3 Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100.

4 Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos por cobrar es de 100. (a)

5 Un préstamo concedido por la entidad tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.

(a) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporarias imponibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuestos diferidos.

8 La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.

Ejemplos

1 Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos acumulados (devengados) es cero.

2 Entre los pasivos corrientes se encuentran ingresos por intereses cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso de actividades ordinarias tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los intereses cobrados por anticipado es cero.

3 Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100.

4 Entre los pasivos financieros corrientes se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas acumuladas (o devengadas) es de 100. (a)

5 Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo concedido es de 100.

(a) Según este análisis, no existen diferencias temporarias deducibles. Otra forma alternativa de realizar el análisis consiste en suponer que las sanciones y multas a pagar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria deducible de 100 que resulta. En cualquiera de las dos formas de análisis, no existe ningún activo por impuestos diferidos

9 Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el estado de situación financiera. Por ejemplo, los costos de investigación contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia contable en el periodo en que se incurren, que no son gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costos de investigación, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en periodos futuros, y el importe en libros nulo es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.

10 Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte obvia inmediatamente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma, esto es, que la entidad debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o el pago del importe en libros de un activo o pasivo vaya a producir pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o pagos no tuvieran consecuencias fiscales. El ejemplo C que sigue al párrafo 51A ilustra las circunstancias en las que puede ser útil considerar este principio fundamental; por ejemplo, cuando la base fiscal de un activo o un pasivo dependen de la forma en que se espera recuperar o pagar el mismo.

11 En los estados financieros consolidados, las diferencias temporarias se determinarán comparando el importe en libros de los activos y pasivos con la base fiscal que resulte apropiada para los mismos. La base fiscal se calculará tomando como referencia la declaración fiscal consolidada en aquellas jurisdicciones, o países en su caso, en las que tal declaración se presenta. En otras jurisdicciones, la base fiscal se determinará tomando como referencia las declaraciones fiscales de cada entidad del grupo en particular.

Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos corrientes

12 El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no haya sido liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un activo.

13 El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas corrientes satisfechas en periodos anteriores, debe ser reconocido como un activo.

14 Cuando una pérdida fiscal se utilice para recuperar el impuesto corriente pagado en periodos anteriores, la entidad reconocerá tal derecho como un activo, en el mismo periodo en el que se produce la citada pérdida fiscal, puesto que es probable que la entidad obtenga el beneficio económico derivado de tal derecho, y además este beneficio puede ser medido de forma fiable.

Reconocimiento de pasivos y activos por impuestos diferidos

Diferencias temporarias imponibles

15 Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:

(a) el reconocimiento inicial de una plusvalía; o

(b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

(i) no es una combinación de negocios; y

(ii) en el momento de la transacción, no afecte ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.

Sin embargo, debe ser reconocido un pasivo diferido de carácter fiscal, con las precauciones establecidas en el párrafo 39, por diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos.

16 Todo reconocimiento de un activo lleva inherente la suposición de que su importe en libros se recuperará, en forma de beneficios económicos, que la entidad recibirá en periodos futuros. Cuando el importe en libros del activo exceda a su base fiscal, el importe de los beneficios económicos imponibles excederá al importe fiscalmente deducible de ese activo. Esta diferencia será una diferencia temporaria imponible, y la obligación de pagar los correspondientes impuestos en futuros periodos será un pasivo por impuestos diferidos. A medida que la entidad recupere el importe en libros del activo, la diferencia temporaria deducible irá revirtiendo y, por tanto, la entidad tendrá una ganancia imponible. Esto hace probable que los beneficios económicos salgan de la entidad en forma de pagos de impuestos. Por lo anterior, esta Norma exige el reconocimiento de todos los pasivos por impuestos diferidos, salvo en determinadas circunstancias que se describen en los párrafos 15 y 39.

Ejemplo

Un activo cuyo costo histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 90 y la tasa impositiva es el 25%.

La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque solo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la entidad deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25% de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto, la entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.

17 Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un periodo, mientras que se computan fiscalmente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos:

(a) ingresos por actividades ordinarias por intereses, que se incluyen en la ganancia contable en proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de cualquier cuenta por cobrar reconocida en el estado de situación financiera procedente de tales ingresos de actividades ordinarias es cero, puesto que los ingresos por actividades ordinarias correspondientes no afectarán a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados;

(b) la depreciación utilizada para determinar la ganancia (pérdida) fiscal puede ser diferente que la calculada para efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que será igual al costo original menos todas las deducciones respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del período actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo por impuestos diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciación fiscal es menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos); y

(c) los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización en periodos posteriores, a efectos de determinar la ganancia contable, pero deducidos fiscalmente en el periodo en que se hayan producido. Estos costos de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los costos de desarrollo y su base fiscal nula.

18 Las diferencias temporarias surgen también cuando:

(a) los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocen por sus valores razonables de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios pero no se realizan ajustes equivalentes a efectos fiscales (véase el párrafo 19);

(b) se revalúan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el párrafo 20);

(c) surge una plusvalía en una combinación de negocios (véase el párrafo 21);

(d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe en libros inicial, por ejemplo cuando una entidad se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33); o

(e) el importe en libros de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o el de la participación en acuerdos conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45).

Combinaciones de negocios

19 Con limitadas excepciones, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocerán según sus valores razonables en la fecha de la adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, pero la base fiscal del activo sea el costo del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectará a la plusvalía (véase el párrafo 66).

Activos contabilizados por su valor razonable

20 Las NIIF permiten o requieren que ciertos activos se contabilicen a su valor razonable, o bien que sean revaluados (véanse, por ejemplo, la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, la NIC 38 Activos Intangibles, la NIC 40 Propiedades de Inversión, la NIIF 9 Instrumentos Financieros y la NIIF 16 Arrendamientos). En algunas jurisdicciones, la revaluación o cualquier otra reexpresión del valor del activo a valor razonable afecta a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo corriente. Como resultado de esto, se ajusta la base fiscal del activo, y no surge ninguna diferencia temporaria. En otras jurisdicciones, sin embargo, la revaluación o reexpresión de un activo no afecta a la ganancia fiscal del periodo en que una u otra se llevan a efecto, y por tanto no se ajusta la base fiscal. No obstante, la recuperación futura del importe en libros producirá un flujo fiscal de beneficios económicos para la entidad, y los importes que serán deducibles para efectos fiscales serán diferentes de las cuantías de esos beneficios económicos. La diferencia entre el importe en libros de un activo revaluado y su base fiscal, es una diferencia temporaria, y da lugar a un activo o pasivo por impuestos diferidos. Esto se cumple incluso cuando:

(a) la entidad no desea disponer del activo. En estos casos, el importe en libros del activo se recuperará mediante el uso, lo que generará beneficios fiscales por encima de la depreciación deducible fiscalmente en periodos futuros; o

(b) se difiera el pago de impuestos sobre las ganancias, a condición de que el importe de la disposición de los activos se reinvierta en otros similares. En estos casos el impuesto se acabará pagando cuando se vendan los nuevos activos, o bien a medida que vayan siendo utilizados.

Plusvalía

21 La plusvalía que surja en una combinación de negocios se medirá como el exceso del apartado (a) sobre el (b) siguientes:

(a) Suma de:

(i) la contraprestación transferida medida de acuerdo con la NIIF 3, que, generalmente, se requiere que sea el valor razonable en la fecha de la adquisición;

(ii) el importe de cualquier participación no controladora en la adquirida reconocida de acuerdo con la NIIF 3; y

(iii) en una combinación de negocios llevada a cabo por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación previa de la adquirente en el patrimonio de la adquirida.

(b) El neto de los importes en la fecha de la adquisición de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos medidos de acuerdo con la NIIF 3.

Muchas autoridades fiscales no permiten reducciones en el importe en libros de la plusvalía como gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el costo de la plusvalía no suele ser deducible, cuando la entidad subsidiaria dispone de los negocios de los cuales procede. En estas jurisdicciones, la plusvalía tiene una base fiscal igual a cero. Cualquier diferencia entre el importe en libros de la plusvalía y su base fiscal nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que la plusvalía se mide de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el importe en libros de la plusvalía.

21A Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconocido porque surge del reconocimiento inicial de una plusvalía, se considerarán que proceden del reconocimiento inicial de la plusvalía y, por tanto, no se reconocerán, según el párrafo 15(a). Por ejemplo, si en una combinación de negocios una entidad reconoce una plusvalía de 100 u.m. que tiene una base fiscal nula, el párrafo 15(a) prohíbe que la entidad reconozca el pasivo por impuestos diferidos resultante. Si la entidad reconociera posteriormente una pérdida por deterioro del valor de esa plusvalía de 20 u.m., el importe de la diferencia temporaria imponible relacionada con la plusvalía, se reducirá desde 100 u.m. hasta 80 u.m., con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Ese decremento no reconocido en el valor del pasivo por impuestos diferidos también se lo considera relacionado con el reconocimiento inicial de la plusvalía y, por tanto, el párrafo 15(a) prohíbe su reconocimiento.

21B Los pasivos por impuestos diferidos por diferencias temporarias imponibles relacionados con la plusvalía se reconocerán, sin embargo, en la medida en que no hayan surgido del reconocimiento inicial de esa plusvalía. Por ejemplo, si en una combinación de negocios una entidad reconoce una plusvalía de 100 u.m., que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 por ciento anual, comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal de la plusvalía es de 100 u.m. en el momento del reconocimiento inicial, y de 80 u.m. al final del año de adquisición. Si el importe en libros de la plusvalía al final del año de la adquisición permanece constante en 100 u.m., surgirá al final de ese año una diferencia temporaria imponible por 20 u.m. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se relaciona con el reconocimiento inicial de la plusvalía se reconocerá el correspondiente pasivo por impuestos diferidos.

Reconocimiento inicial de un activo o pasivo

22 En el reconocimiento inicial de un activo o de un pasivo puede surgir una diferencia temporaria, si, por ejemplo, una parte o la totalidad del costo de un activo no es deducible a efectos fiscales. El método de contabilización de esta diferencia temporaria dependerá de la naturaleza de la transacción que haya llevado al reconocimiento inicial del activo o del pasivo:

(a) en una combinación de negocios, una entidad reconocerá cualquier pasivo o activo por impuestos diferidos y esto afecta al importe con que se reconoce la plusvalía o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas (véase el párrafo 19);

(b) si la transacción afecta a la ganancia contable o a la ganancia fiscal, una entidad reconocerá cualquier pasivo o activo por impuestos diferidos, y reconocerá el correspondiente ingreso o gasto por impuesto diferido, en el resultado del periodo (véase el párrafo 59);

(c) si la transacción no es una combinación de negocios, y no afecta ni a la ganancia contable ni a la fiscal, la entidad podría reconocer el correspondiente activo o pasivo por impuestos diferidos, siempre que no se diese la exención a la que se refieren los párrafos 15 y 24, y ajustar por tanto el importe en libros del activo o del pasivo por el mismo importe. Tales ajustes podrían volver menos transparentes los estados financieros. Por lo tanto, esta Norma no permite a las entidades reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente véase el ejemplo que ilustra este párrafo). Además, las entidades no reconocerán tampoco, a medida que el activo se deprecie, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 22(c)

Una entidad planea utilizar un activo, cuyo costo ha sido de 1.000, a lo largo de su vida útil de cinco años, y luego venderlo a un valor residual de cero. La tasa impositiva vigente es del 40%. La depreciación del activo no es deducible fiscalmente. Al proceder a su venta, cualquier ganancia de capital obtenida no tributa, y si se produjeran pérdidas no serían deducibles.

A medida que la entidad va recuperando el importe en libros del activo, la entidad obtendrá ingresos gravables de 1.000 y pagará impuestos por 400. La entidad no ha de reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos por valor de 400 porque se deriva del registro inicial del activo.

Al año siguiente, el importe en libros del activo será de 800. A medida que se vayan obteniendo los ingresos gravables de 800, la entidad pagará impuestos por valor de 320. La entidad no ha de reconocer el pasivo por impuestos diferidos de 320 porque se deriva del registro inicial del activo.

23 De acuerdo con la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación, el emisor de un instrumento financiero compuesto (por ejemplo, un bono convertible) procederá a clasificar el componente de pasivo del instrumento como un pasivo, y el componente de patrimonio como una partida del patrimonio. En algunos países, la base fiscal del componente de pasivo es igual al importe en libros inicial de la suma de los componentes de pasivo y patrimonio. La diferencia temporaria imponible aparecerá al registrar, ya desde el momento inicial, el componente de pasivo y el de patrimonio del instrumento por separado. Por tanto, la excepción establecida en el párrafo 15(b) no será aplicable. En consecuencia, la entidad procederá a reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos. Según el párrafo 61A, el impuesto diferido se carga directamente al importe en libros del componente de patrimonio. Según el párrafo 58, los cambios posteriores en el pasivo por impuestos diferidos se reconocerán, en el resultado, como gastos (ingresos) por impuestos diferidos.

Diferencias temporarias deducibles

24 Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:

(a) no sea una combinación de negocios; y

(b) en el momento de la transacción, no afecte ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.

No obstante, debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 44, para las diferencias temporarias deducibles asociadas con inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, así como con participaciones en acuerdos conjuntos.

25 Detrás del reconocimiento de cualquier pasivo, está inherente la expectativa de que la cantidad correspondiente será liquidada, en futuros periodos, por medio de una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos. Cuando tales recursos salgan efectivamente de la entidad, una parte o la totalidad de sus importes pueden ser deducibles para la determinación de la ganancia fiscal, en periodos posteriores al del reconocimiento del pasivo. En estos casos se producirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del citado pasivo y su base fiscal. Por consiguiente, aparecerá un activo por impuestos diferidos, respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores, cuando sea posible la deducción del pasivo para determinar la ganancia fiscal. De forma similar, si el importe en libros de un activo es menor que su base fiscal, la diferencia entre ambos importes dará lugar a un activo por impuestos diferidos respecto a los impuestos sobre las ganancias que se recuperarán en periodos posteriores.

Ejemplo

Una entidad reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. La tasa fiscal es del 25%.

La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100 menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos futuros). Al satisfacer la provisión por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por importe de 25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.

26 Los siguientes son ejemplos de diferencias temporarias deducibles que dan lugar a activos por impuestos diferidos:

(a) los costos por beneficios por retiro, que pueden deducirse para determinar la ganancia contable, a medida que se reciben los servicios de los empleados, pero que no se pueden deducir fiscalmente hasta que la entidad los pague efectivamente a los trabajadores, o haga las correspondientes aportaciones a un fondo externo para que los gestione. En este caso existirá una diferencia temporaria entre el importe en libros del pasivo y su base fiscal; base fiscal que habitualmente tendrá valor nulo. Esta diferencia temporaria deducible hará surgir el activo por impuestos diferidos a medida que los beneficios económicos entren en la entidad, en la forma de una deducción del beneficio fiscal cuando se paguen los beneficios por retiro o se realicen las aportaciones al fondo externo;

 (b) los costos de investigación se tratan como un gasto del periodo en que se producen al determinar la ganancia contable, pero su deducción a efectos fiscales puede no estar permitida hasta un periodo posterior a efectos del cálculo de la ganancia (pérdida) fiscal. La diferencia entre la base fiscal de los gastos de investigación, que será igual al importe que la administración tributaria permitirá deducir en futuros periodos, y su importe en libros, que será igual a cero, constituirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos;

(c) con limitadas excepciones, una entidad reconocerá los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. Si se reconoce un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los costos relacionados no se deducen para determinar el beneficio fiscal hasta un periodo posterior, surge una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. También surge un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable adquirido es inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos resultante afectará a la plusvalía (véase el párrafo 66); y

(d) ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden ser revaluados sin que se haga un ajuste similar para fines fiscales (véase el párrafo 20). En tal caso, aparecerá una diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en libros.

Ejemplos que ilustran el párrafo 26(d)

Identificación de una diferencia temporaria deducible al final del Año 2:

La Entidad A compra por 1.000 u.m., al comienzo del Año 1 un instrumento de deuda con un valor nominal de 1.000 u.m. pagadero al vencimiento dentro de 5 años con una tasa de interés del 2% pagaderos al final de cada año. La tasa efectiva de interés es del 2%. El instrumento de deuda se mide al valor razonable.

Al final del Año 2, el valor razonable del instrumento de deuda ha disminuido a 918 u.m. como consecuencia de un incremento en las tasas de interés del mercado al 5%. Es probable que la Entidad A reciba todos los flujos de efectivo contractuales si se retiene hasta su vencimiento.

Ejemplos que ilustran el párrafo 26(d)

Cualquier ganancia (pérdida) sobre el instrumento de deuda es imponible (deducible) solo cuando se realice. Las ganancias (pérdidas) que surgen de la venta o vencimiento del instrumento de deuda se calculan a efectos fiscales como la diferencia entre el importe cobrado y el costo original del instrumento de deuda.

Por consiguiente, la base fiscal del instrumento de deuda es su costo original.

La diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda en el estado de situación financiera de la Entidad A de 918 u.m. y su base fiscal de 1.000 u.m. da lugar a una diferencia temporaria deducible de 82 u.m. al final del Año 2 [véanse los párrafos 20 y 26(d)], independientemente de si la Entidad A espera recuperar el importe en libros del instrumento de deuda mediante la venta o el uso, es decir, reteniéndolo y cobrando los flujos de efectivo contractuales, o una combinación de ambos.

Esto es porque las diferencias temporarias deducibles son diferencias entre el importe en libros de un activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal, que dan lugar a cantidades que serán deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de periodos futuros, cuando el importe en libros del activo o del pasivo sea recuperado o liquidado (véase el párrafo 5). La Entidad A obtiene una deducción equivalente a la base fiscal del activo de 1.000 u.m. al determinar la ganancia fiscal (pérdida fiscal) en el momento de la venta o del vencimiento.

27 La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar, como su propio nombre indica, a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad solo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles deducciones. Por tanto, la entidad reconocerá activos fiscales por impuestos diferidos, solo si es probable que disponga de esos beneficios fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias.

27A Cuando una entidad evalúa si estarán disponibles las ganancias fiscales contra las cuales se pueda utilizar una diferencia temporaria deducible, considerará si la legislación fiscal restringe las fuentes de las ganancias fiscales contra las que pueda realizar deducciones en el momento de la reversión de esa diferencia temporaria deducible. Si la legislación fiscal no impone estas restricciones, una entidad evaluará una diferencia temporaria deducible en combinación con todas las demás. Sin embargo, si las leyes fiscales restringen la utilización de pérdidas a deducir contra el ingreso de un tipo específico, una diferencia temporaria deducible se evaluará en combinación solo con otras diferencias temporarias deducibles del tipo apropiado.

28 Será probable que se disponga de ganancias fiscales, contra los que cargar las deducciones por diferencias temporarias, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere:

(a) en el mismo periodo en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles; o

(b) en periodos en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores.

En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el periodo en que aparezcan las diferencias temporarias deducibles.

29 Cuando el importe de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, sea insuficiente, solo se reconocerán activos por impuestos diferidos en la medida que se den cualquiera de estos supuestos:

(a) cuando sea probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias fiscales, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a la misma entidad fiscal, en el mismo periodo en el que reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los periodos en los que la pérdida fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores). Para evaluar si habrá suficiente ganancia fiscal en periodos futuros, una entidad:

(i) comparará las diferencias temporarias deducibles con ganancias fiscales futuras que excluyan las deducciones fiscales procedentes de la reversión de dichas diferencias temporarias deducibles. Esta comparación muestra la medida en que la ganancia fiscal futura será suficiente para que la entidad deduzca los importes procedentes de la reversión de las diferencias temporarias deducibles.

(ii) ignorará los importes imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles que se espera surjan en periodos futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que surjan por causa de dichas diferencias temporarias deducibles, requerirán ellos mismos ganancias futuras para poder ser realizados efectivamente. o

(b) cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos.

29A La estimación de la ganancia fiscal futura probable podría incluir la recuperación de algunos de los activos de una entidad por un importe superior a su importe en libros si existe evidencia suficiente de que es probable que la entidad logre esto. Por ejemplo, cuando se mide un activo a valor razonable, la entidad considerará si existe evidencia suficiente para concluir que es probable que recuperará el activo por más de su importe en libros. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando una entidad espera mantener un instrumento de deuda de tasa fija y recauda los flujos de efectivo contractuales.

30 Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la entidad puede emprender para crear, o incrementar, ganancias fiscales en un determinado periodo, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse, o incrementarse, la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:

(a) eligiendo el momento de la tributación de los ingresos por intereses, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos;

(b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal;

(c) vendiendo, y quizá arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se han revaluado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor; y

(d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo, en ciertos países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible.

En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de periodos anteriores aún dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro.

31 Cuando la entidad tiene un historial de pérdidas recientes, habrá de considerar las guías que se ofrecen en los párrafos 35 y 36.

32 [Eliminado]

Plusvalía

32A Si el importe en libros de la plusvalía que surge en una combinación de negocios es menor que su base imponible, la diferencia da lugar a un activo por impuestos diferidos. El activo por impuestos diferidos que surge en el reconocimiento inicial de la plusvalía deberá reconocerse como parte de la contabilización de una combinación de negocios en la medida en que sea probable que se encuentre disponible el beneficio fiscal contra el cual se pueda utilizar la diferencia temporaria deducible.

Reconocimiento inicial de un activo o pasivo

33 Un caso donde aparecerá un activo por impuestos diferidos, tras el reconocimiento inicial de un activo, es cuando la subvención del gobierno relacionada con el mismo se deduce del costo para determinar el importe en libros del activo en cuestión, pero sin embargo no se deduce para efectos del importe depreciable fiscalmente (en otras palabras, es parte de la base fiscal); en este supuesto el importe en libros del activo será inferior a su base fiscal, lo cual hará aparecer una diferencia temporaria deducible. Las subvenciones del gobierno pueden también ser contabilizadas como ingresos diferidos, en cuyo caso la diferencia entre el importe del ingreso diferido y su base fiscal, que es nula, será una diferencia temporaria deducible. Sea uno u otro el método que la entidad adopte para la contabilización, nunca procederá a reconocer el activo por impuestos diferidos resultante, por las razones que se han dado en el párrafo 22.

Pérdidas y créditos fiscales no utilizados

34 Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados que la ganancia impositiva futura estará disponible contra la que puedan utilizarse las pérdidas fiscales no utilizadas y los créditos fiscales no utilizados.

35 Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales. Por tanto, cuando una entidad tiene en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer un activo por impuestos diferidos surgido de pérdidas o créditos fiscales no utilizados, solo si dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna otra evidencia convincente de que dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal, contra la que cargar dichas pérdidas o créditos. En estas circunstancias, el párrafo 82 exige revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en que se apoya el reconocimiento del mismo.

36 Al evaluar la probabilidad de disponer de ganancias fiscales contra las que cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la entidad puede considerar los siguientes criterios:

(a) si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes imponibles, en cantidad suficiente como para usar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, antes de que el derecho de utilización expire;

(b) si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados;

(c) si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, cuya repetición es improbable; y

(d) si la entidad dispone de oportunidades de planificación fiscal (véase el párrafo 30) que vayan a generar ganancias fiscales en los periodos en que las pérdidas o los créditos fiscales puedan ser utilizados.

En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que resulte factible utilizar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por impuestos diferidos.

Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos

37 Al final del periodo sobre el que se informa, una entidad evaluará nuevamente los activos por impuestos diferidos no reconocidos. En ese momento la entidad procederá a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por impuestos diferidos. Por ejemplo, una mejora en el desarrollo de las ventas, puede hacer más probable que la entidad sea capaz de generar ganancias fiscales en cuantía suficiente como para cumplir los criterios establecidos en los párrafos 24 o 34 para su reconocimiento. Otro ejemplo es cuando la entidad proceda a reconsiderar los activos por impuestos diferidos, en el momento de realizar una combinación de negocios o con posterioridad a la misma (véanse los párrafos 67 y 68).

Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos

38 Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones financieras en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en acuerdos conjuntos (igual a la porción que represente la participación del inversor en los activos netos de la subsidiaria, sucursal, asociada o participada, contando incluso con el importe en libros de la plusvalía) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el costo). Estas diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo:

(a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias, sucursales, asociadas o acuerdos conjuntos;

(b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estén situadas en diferentes países; y

(c) por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma.

En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente de la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la controladora, sí ésta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al costo o por su valor revaluado.

39 Una entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes:

(a) la controladora, inversor, participante en un negocio conjunto u operador conjunto sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria; y

(b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

40 Puesto que la controladora tiene poder para establecer la política de dividendos de su subsidiaria, será capaz también de controlar el momento de la reversión de las diferencias temporarias asociadas con la inversión (entre las que figurarán no solo las diferencias temporarias derivadas de ganancias no distribuidas, sino también las relacionadas con eventuales diferencias de conversión). Además, con frecuencia podría ser muy difícil estimar la cuantía de impuestos a pagar cuando las diferencias temporarias reviertan. Por tanto, cuando la controladora haya estimado que tales ganancias no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos. Las mismas consideraciones se aplican en el caso de las sucursales.

41 Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirán en términos de su moneda funcional (véase la NIC 21 Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera). Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las variaciones en la tasa de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que producirán el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos (en este último caso, en las condiciones establecidas por el párrafo 24). El impuesto diferido resultante se cargará o abonará a los resultados del periodo (véase el párrafo 58).

42 La entidad que ha invertido en una asociada no controla esta entidad, y normalmente no está en posición de determinar su política de dividendos. Por tanto, en ausencia de un acuerdo que establezca que los dividendos de la asociada no serán distribuidos en un futuro previsible, la entidad inversora procederá a reconocer un pasivo por impuestos diferidos, nacido de las diferencias temporarias imponibles relacionadas con su inversión en la asociada. En algunos casos, el inversor puede no ser capaz de determinar la cuantía de los impuestos que tendría que pagar si recuperase el costo de su inversión en una asociada, pero puede determinar que serán iguales o superiores a un mínimo. En tales casos, el pasivo por impuestos diferidos se mide por referencia a ese mínimo.

43 El acuerdo entre las partes para crear un acuerdo conjunto contempla el reparto de las ganancias y establece si la decisión sobre estos temas exige el consentimiento de todos los participantes, o de un grupo de los mismos. Cuando el participante en un acuerdo conjunto u operador conjunto puede controlar el calendario de la distribución de su parte en las ganancias del acuerdo conjunto, y es probable que no se repartan su parte de los dividendos en un futuro previsible, no tendrá que reconocer ningún pasivo por impuestos diferidos.

44 Una entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias deducibles procedentes de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de participaciones en acuerdos conjuntos, solo en la medida que sea probable que:

(a) las diferencias temporarias reviertan en un futuro previsible; y

(b) se disponga de ganancias fiscales contra las cuales puedan utilizarse las diferencias temporarias.

45 Al decidir reconocer o no activos por impuestos diferidos, por las diferencias temporarias asociadas con sus inversiones en entidades subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, la entidad considerará las guías establecidas en los párrafos 28 a 31.

Medición

46 Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de períodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente terminado, al final del periodo sobre el que se informa.

 47 Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas impositivas que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del periodo de presentación hayan sido aprobadas, o prácticamente aprobadas, terminado el proceso de aprobación.

48 Los activos y pasivos por impuestos, ya sean corrientes o diferidos, se miden usualmente empleando las tasas y leyes fiscales que han sido aprobadas. No obstante, en algunas jurisdicciones los anuncios de tasas (y leyes fiscales) por parte del gobierno tienen, en esencia, el mismo efecto que su aprobación, que puede seguir al anuncio por un período de varios meses. En tales circunstancias, los activos y pasivos impositivos se miden utilizando las tasas fiscales anunciadas (y leyes fiscales).

49 En los casos en que se apliquen diferentes tasas impositivas según los niveles de ganancia fiscal, los activos y pasivos por impuestos diferidos se medirán utilizando las tasas promedio que se espere aplicar, a la ganancia o a la pérdida fiscal, en los periodos en los que se espere que vayan a revertir las correspondientes diferencias.

50 [Eliminado]

51 La medición de los pasivos por impuestos diferidos y los activos por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales que se derivarían de la forma en que la entidad espera, al final del periodo sobre el que se informa, recuperar o liquidar el importe en libros de sus activos y pasivos.

51A En algunos países, la forma en que la entidad vaya a recuperar (liquidar) el importe en libros de un activo (pasivo), puede afectar alguna o ambas de las siguientes circunstancias:

(a) la tasa a aplicar cuando la entidad recupere (liquide) el importe en libros del activo (pasivo); y

(b) la base fiscal del activo (pasivo).

En tales casos, la entidad procederá a medir los activos y los pasivos por impuestos diferidos utilizando la tasa y la base impositiva que sean congruentes con la forma en que espere recuperar o pagar la partida correspondiente.

Ejemplo A

Una partida de propiedades, planta y equipo tiene un importe en libros de 100 y una base fiscal de 60. Si el activo se vendiese, sería de aplicación a las ganancias una tasa del 20%, pero si se obtienen del mismo otro tipo de ingresos, la tasa aplicable es del 30%.

La entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos de 8 (el 20% de 40) si prevé vender el elemento sin usarlo, y un impuesto diferido de 12 (el 30% de 40) si prevé conservar el elemento y recuperar su valor mediante el uso.

Ejemplo B

Una partida de propiedades, planta y equipo con un costo de 100 y un importe en libros de 80 se revalúa a 150. [, NIC 16 No se realiza un ajuste equivalente a efectos fiscales. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 30 y la tasa impositiva es el 30%. Si la partida se vendiese por un precio mayor que su costo, la depreciación acumulada fiscal de 30 se incluiría en la ganancia fiscal, pero las cantidades recibidas por encima del costo no tributarían.

La base fiscal del elemento es de 70, y existe una diferencia temporaria imponible por importe de 80. Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero solo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que esta es la situación, existe un pasivo por impuestos diferidos por importe de 24 (30% de 80). Alternativamente, si la entidad esperase recuperar el importe en libros mediante la venta del elemento por importe de 150, el pasivo por impuestos diferidos resultante se computaría de la siguiente manera:

(nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la revaluación se reconocerá en otro resultado integral)

Ejemplo C

La situación es la del ejemplo B, pero si el elemento se vende por más de su costo original, la depreciación acumulada se incluirá en la ganancia fiscal (al tipo del 30%), y el importe de la venta tributará al 40%, después de deducir un costo ajustado por inflación de 110.

Si la entidad espera recuperar el importe en libros del elemento mediante su uso, deberá generar ingresos imponibles por importe de 150, pero sólo podrá deducir depreciaciones por importe de 70. Considerando que la base fiscal es de 70, existe una diferencia temporaria imponible de 80 y un pasivo por impuestos diferidos de 24 (30% de 80), como en el ejemplo B.

Alternativamente, si la entidad espera recuperar el importe en libros vendiendo inmediatamente el elemento por 150, la entidad podrá deducir el costo ajustado de 110. Las ganancias netas fiscales de 40 tributarán al 40%. Además, la depreciación acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará al 30%. En esta situación, la base fiscal es de 80 (110 menos 30), existe una diferencia temporaria imponible de 70 y, por tanto, un pasivo por impuestos diferidos de 25 (40% de 40 más 30% de 30). Si el valor de la base fiscal no resulta evidente en este ejemplo, podría ser útil repasar el principio fundamental establecido en el párrafo 10.

(Nota: de acuerdo con el párrafo 61A, el impuesto diferido adicional que surja en la revaluación se reconocerá en otro resultado integral)

51B Si un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos surge de un activo no depreciable medido utilizando el modelo de revaluación de la NIC 16, la medición del pasivo por impuestos diferidos o del activo por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del activo no depreciable mediante la venta, independientemente de la base de medición del importe en libros de ese activo. Por lo tanto, si la norma fiscal especificara un tipo fiscal aplicable al importe tributable derivado de la venta de un activo, que fuese diferente del tipo fiscal aplicable al importe gravable que se derivaría del uso del activo, se aplicará el primer tipo en la medición del activo o pasivo por impuestos diferidos asociado con el activo no depreciable.

51C Si un activo o pasivo por impuestos diferidos surge de propiedades de inversión que se miden utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40, existe una presunción refutable de que el importe en libros de la propiedad de inversión se recuperará mediante la venta. Por consiguiente, a menos de que la presunción sea refutada, la medición del pasivo por impuestos diferidos o activos por impuestos diferidos reflejará las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros de la propiedad de inversión en su totalidad mediante la venta. Esta presunción es refutada si la propiedad de inversión es depreciable y se mantiene dentro de un modelo de negocio cuyo objetivo es consumir sustancialmente todos los beneficios económicos incorporados en dicha propiedad de inversión a lo largo del tiempo, en lugar de mediante su venta. Si la presunción es refutada, se observarán los requerimientos de los párrafos 51 y 51A.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 51C

Una propiedad de inversión tiene un costo de 100 y un valor razonable de 150. Se mide utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40. Comprende un terreno con un costo de 40 y un valor razonable de 60 y un edificio con un costo de 60 y un valor razonable de 90. El terreno tiene una vida útil ilimitada.

La depreciación acumulada del edificio a efectos fiscales es de 30. Los cambios no realizados en el valor razonable de la propiedad de inversión no afectan a la ganancia fiscal. Si la propiedad de inversión se vende por más del costo, la reversión de la depreciación fiscal acumulada de 30 se incluirá en la ganancia fiscal y tributará a la tasa impositiva ordinaria del 30%. Para los ingresos por ventas que excedan al costo, la legislación fiscal especifica tasas impositivas del 25% de los activos mantenidos por un plazo inferior a dos años y el 20% para los activos mantenidos por dos años o más.

Dado que la propiedad de inversión se mide utilizando el modelo del valor razonable de la NIC 40, existe una presunción refutable de que la entidad recuperará el importe en libros de la propiedad de inversión en su totalidad mediante la venta. Si esa presunción no es refutada, el impuesto diferido reflejará las consecuencias fiscales de recuperar el importe en libros en su totalidad mediante la venta, incluso si la entidad espera obtener ingresos por arrendamiento procedentes de la propiedad antes de la venta.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 51C

La base fiscal del terreno si se vende es de 40 y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60 – 40). La base fiscal del edificio si se vende es de 30 (60 – 30) y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90 – 30). Como resultado, la diferencia temporaria imponible total relativa a la propiedad de inversión es de 80 (20 + 60).

De acuerdo con el párrafo 47, la tasa impositiva es la tasa esperada a aplicar en el periodo en que se realice la propiedad de inversión. Por ello, el pasivo por impuestos diferidos resultante se calculará de la forma siguiente, si la entidad espera vender la propiedad después de mantenerla por más de dos años:

Si la entidad espera vender la propiedad después de mantenerla por un plazo inferior a dos años, el cálculo anterior se modificaría para aplicar una tasa impositiva del 25% en lugar del 20%, a los ingresos deducido el costo.

Si, en su lugar, la entidad mantiene el edificio en un modelo de negocio cuyo objetivo es consumir sustancialmente todos los beneficios económicos incorporados en el edificio a lo largo del tiempo, en lugar de mediante la venta, esta presunción sería refutada para el edificio. Sin embargo, el terreno no es depreciable. Por ello, la presunción de recuperación mediante la venta no sería refutada para el terreno. De ello se deduce que el pasivo por impuestos diferidos reflejaría las consecuencias fiscales de la recuperación del importe en libros del edificio mediante su uso y del importe en libros del terreno mediante la venta.

Si se utiliza el edificio, la base fiscal es 30 (60 – 30) y existe una diferencia temporaria imponible de 60 (90 – 30), dando lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 18 (30% de 60).

Si se vende el terreno, la base fiscal es 40 y existe una diferencia temporaria imponible de 20 (60 – 40), dando lugar a un pasivo por impuestos diferidos de 4 (20% de 20).

Como resultado, si la presunción de recuperación mediante la venta es refutada para el edificio, el pasivo por impuestos diferidos relativo a la propiedad de inversión es de 22 (18 + 4).

51D La presunción refutable del párrafo 51C también se aplicará cuando un pasivo por impuestos diferidos o un activo por impuestos diferidos surge de la medición de propiedades de inversión en una combinación de negocios si la entidad utilizará el modelo del valor razonable al medir posteriormente esas propiedades de inversión.

51E Los párrafos 51B a 51D no cambian los requerimientos para aplicar los principios de los párrafos 24 a 33 (diferencias temporarias deducibles) y los párrafos 34 a 36 (pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados) de esta Norma al reconocer y medir los activos por impuestos diferidos.

52 [trasladado y renumerado 51A]

52A En algunas jurisdicciones, el impuesto a las ganancias se grava a una tasa mayor o menor, siempre que una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias acumuladas se paguen como dividendos a los accionistas de la entidad. En algunas otras jurisdicciones, el impuesto a las ganancias puede ser devuelto o pagado si una parte o la totalidad de la ganancia neta o de las ganancias acumuladas se pagan como dividendos a los accionistas de la entidad. En estas circunstancias, los activos y pasivos por impuestos corrientes y diferidos, se miden a la tasa aplicable a las ganancias no distribuidas.

52B [Eliminado]

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 52A y 57A

El ejemplo que sigue trata de la medición de los activos y pasivos por el impuesto, ya sean corrientes o diferidos, para una entidad en una jurisdicción donde se gravan a una tasa más alta las ganancias no distribuidas (50%), y se reembolsa una parte del importe cuando las ganancias se distribuyan. La tasa sobre las ganancias distribuidas es del 35%. Al final del periodo sobre el que se informa, 31 de diciembre de 20X1, la entidad no reconoce un pasivo por dividendos propuestos o declarados después del periodo sobre el que se informa. Como resultado, no se reconocen dividendos en el año 20X1. La ganancia imponible para 20X1 es de 100.000. La diferencia temporaria imponible neta, para el año 20X1, es de 40.000.

La entidad reconoce un pasivo corriente por el impuesto y un gasto corriente por el mismo concepto, por 50.000. No se reconoce ningún activo por la cuantía potencialmente recuperable como resultado de dividendos futuros. La entidad también reconoce un pasivo por impuestos diferidos y un gasto por impuestos diferidos por 20.000 (50% de 40.000), que representa el impuesto a las ganancias que la entidad pagará cuando recupere o pague el importe en libros de sus activos y pasivos, basándose en la tasa del impuesto aplicable a las ganancias no distribuidas.

Más tarde, el 15 de marzo de 20X2, la entidad reconoce como pasivo unos dividendos de 10.000, procedentes de las ganancias de las operaciones previas.

El 15 de marzo de 20X2, la entidad reconocerá la recuperación de impuestos sobre las ganancias por 1.500 (15% de los dividendos reconocidos como pasivo), que serán un activo por impuestos corrientes y una reducción del gasto corriente por impuestos del 20X2.

53 Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados.

54 Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos, exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. Por tanto, esta Norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.

55 Las diferencias temporarias se calcularán tomando como referencia el importe en libros del activo o pasivo. Esto será de aplicación incluso cuando el saldo en cuestión se determina mediante el descuento, por ejemplo, en el caso de pasivos por fondos de beneficios por retiro (véase la NIC 19 Beneficios a los Empleados).

56 El importe en libros de un activo por impuestos diferidos debe someterse a revisión al final de cada periodo sobre el que se informe. La entidad debe reducir el importe del saldo del activo por impuestos diferidos, en la medida que estime probable que no dispondrá de suficiente ganancia fiscal, en el futuro, como para permitir cargar contra la misma la totalidad o una parte de los beneficios que comporta el activo por impuestos diferidos. Esta reducción deberá ser objeto de reversión, en la medida en que pase a ser probable que haya disponible suficiente ganancia fiscal.

Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos

57 La contabilización de los efectos fiscales, tanto en el periodo corriente como los diferidos para posteriores periodos, de una determinada transacción o suceso económico, ha de ser coherente con el registro contable de la transacción o el suceso correspondiente. Los párrafos 58 a 68C desarrollan este principio.

57A Una entidad reconocerá las consecuencias de los dividendos en el impuesto a las ganancias como se define en la NIIF 9 cuando reconozca un pasivo por dividendos a pagar. Las consecuencias de los dividendos en el impuesto a las ganancias están más directamente relacionadas con transacciones o sucesos pasados que generaron ganancias distribuibles, que con las distribuciones hechas a los propietarios. Por ello, una entidad reconocerá las consecuencias de los dividendos en el impuesto a las ganancias en el resultado del periodo, otro resultado integral o patrimonio según dónde la entidad reconoció originalmente esas transacciones o sucesos pasados.

Partidas reconocidas en el resultado

58 El impuesto corriente y el diferido se reconocerá como ingreso o gasto e incluirá en el resultado del periodo (véase el párrafo 58), excepto en la medida en que el impuesto surja de:

(a) una transacción o suceso que se reconoce en el mismo periodo o en otro diferente, fuera del resultado, ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio (véanse los párrafos 61A a 65); o

(b) una combinación de negocios (distinta de la adquisición por una entidad de inversión, tal como se define en la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, de una subsidiaria que se requiere medir al valor razonable con cambios en resultados) (véanse los párrafos 66 a 68).

59 La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en la ganancia contable de un determinado periodo, se computen dentro de la ganancia (pérdida) fiscal en otro diferente. El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en el resultado del periodo. Son ejemplos de lo anterior:

(a) los ingresos de actividades ordinarias por intereses, regalías o dividendos que se reciban al final de los períodos a los que corresponden, y se computen en la ganancia contable según la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición o la NIIF 9 Instrumentos Financieros, según corresponda, pero se incluyan en la ganancia o pérdida fiscal cuando sean cobrados; y

(b) los costos de activos intangibles, que se hayan capitalizado de acuerdo con la NIC 38, y se amorticen posteriormente, mientras que se deducen para efectos fiscales en el mismo periodo en que se hayan incurrido.

60 El importe en libros de los activos y pasivos por impuestos diferidos puede cambiar, incluso cuando no haya cambiado el importe de las diferencias temporarias correspondientes. Esto puede pasar, por ejemplo, como resultado de:

(a) un cambio en las tasas o en las normativas fiscales;

(b) una reestimación de la recuperabilidad de los activos por impuestos diferidos; o

(c) un cambio en la forma esperada de recuperar el importe en libros de un activo.

El impuesto diferido, correspondiente a estos cambios, se reconocerá en el resultado del periodo, excepto en la medida en que se relacione con partidas previamente reconocidas fuera de los resultados del periodo (véase el párrafo 63).

Partidas reconocidas fuera del resultado

61 [Eliminado]

61A Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos deberán reconocerse fuera del resultado si se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en otro diferente, fuera del resultado. Por lo tanto, los impuestos corrientes y los impuestos diferidos que se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en otro diferente:

(a) en otro resultado integral, deberán reconocerse en otro resultado integral (véase el párrafo 62).

(b) directamente en patrimonio, deberán reconocerse directamente en el patrimonio (véase el párrafo 62A).

62 Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren o permiten que determinadas partidas se reconozcan en otro resultado integral. Ejemplos de estas partidas son:

(a) un cambio en el importe en libros procedente de la revaluación de las propiedades, planta y equipo (véase la NIC 16); y

(b) [eliminado]

(c) diferencias de cambio que surjan de la conversión de los estados financieros de un negocio extranjero (véase la NIC 21).

(d) [eliminado]

62A Las Normas Internacionales de Información Financiera requieren o permiten que ciertas partidas sean acreditadas o cargadas directamente al patrimonio. Ejemplos de estas partidas son:

(a) un ajuste al saldo inicial de las ganancias acumuladas procedente de un cambio en las políticas contables, que se aplique retroactivamente, o de la corrección de un error (véase la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores); y

(b) los importes que surgen del reconocimiento inicial del componente de patrimonio de un instrumento financiero compuesto (véase el párrafo 23).

63 En circunstancias excepcionales puede ser difícil determinar el importe del impuesto corriente y diferido relativo a partidas reconocidas fuera del resultado (sea en otro resultado integral o directamente en patrimonio). Este podría ser el caso, por ejemplo, cuando:

(a) exista una escala progresiva en el impuesto a las ganancias, y sea imposible calcular la tasa a la cual ha tributado un componente específico de la ganancia o la pérdida fiscal;

(b) un cambio en la tasa impositiva u otra norma fiscal afecte a un activo o pasivo por impuestos diferidos relacionados (en todo o en parte) con una partida que fue previamente reconocida fuera del resultado del periodo; o

(c) una entidad determine que un activo por impuestos diferidos debe reconocerse, o debe darse de baja por su importe total, y este se corresponda (en todo o en parte) con una partida que fue previamente reconocida fuera del resultado del periodo.

En estos casos, la parte del impuesto correspondiente al periodo y la parte diferida, relacionadas con partidas que se han reconocido fuera del resultado, se basarán en una proporción razonable de los impuestos corrientes y diferidos por la entidad en la jurisdicción fiscal correspondiente, o en otro método con el que se consiga una distribución más apropiada, en esas circunstancias.

64 La NIC 16 no especifica si la entidad debe trasladar cada año desde el superávit de revaluación a las ganancias acumuladas una cantidad igual a la diferencia entre la depreciación o amortización del activo revaluado y la depreciación o amortización que se hubiera practicado sobre el costo original del activo. Si la entidad hace esta transferencia, el importe correspondiente a la misma se calculará neto de cualquier impuesto diferido que le corresponda. Consideraciones similares se aplican a las transferencias hechas tras la venta de un elemento perteneciente a las propiedades, planta y equipo.

65 Cuando un activo se revalúa a efectos fiscales, y esa revaluación está relacionada con una revaluación contable practicada en un periodo anterior, o con una que se espera realizar en algún periodo posterior, los efectos fiscales de la revaluación contable y del ajuste en la base fiscal se reconocerán en otro resultado integral en los periodos en que tienen lugar. Sin embargo, si las revaluaciones a efectos fiscales no se relacionan con revaluaciones contables de un periodo anterior, o con otras que se esperan realizar en un periodo futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en el resultado del periodo.

65A Una entidad que pague dividendos a sus accionistas puede estar obligada a pagar una porción de dichos dividendos a las autoridades fiscales, en nombre de los accionistas. En muchas jurisdicciones estas cuantías se denominan retenciones de impuestos. Estos montos, pagados o por pagar a las autoridades fiscales, se cargan al patrimonio como parte de los dividendos.

Impuestos diferidos que surgen de una combinación de negocios

66 Como se ha explicado en los párrafos 19 y 26(c), en una combinación de negocios pueden surgir diferencias temporarias. De acuerdo con la NIIF 3, una entidad reconocerá cualquier activo resultante por impuestos diferidos (en la medida en que cumplan los criterios de reconocimiento del párrafo 24) o cualquier pasivo resultante por impuestos diferidos como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. Por consiguiente, esos activos y pasivos por impuestos diferidos afectan al importe de la plusvalía o a la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca la entidad. Sin embargo, de acuerdo con el párrafo 15(a), una entidad no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial de la plusvalía.

67 Como resultado de una combinación de negocios, podría cambiar la probabilidad de realizar un activo por impuestos diferidos de la adquirente anterior a la adquisición. Una adquirente puede considerar probable la recuperación de sus propios activos por impuestos diferidos que no se reconocieron antes de la combinación de negocios. Por ejemplo, la adquirente podría ser capaz de utilizar los beneficios de sus pérdidas fiscales no utilizadas, para compensarlos con ganancias fiscales futuras de la adquirida. De forma alternativa, como resultado de la combinación de negocios puede dejar de ser probable que los beneficios fiscales futuros permitan recuperar los activos por impuestos diferidos. En estos casos, la adquirente reconocerá un cambio en el activo por impuestos diferidos en el periodo de la combinación de negocios, pero no lo incluirá como parte de la contabilización de la combinación de negocios. Por ello, la adquirente no lo tendrá en cuenta para medir la plusvalía o la ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas que reconozca en la combinación de negocios.

68 Es posible que el beneficio potencial de las pérdidas fiscales de la adquirida compensables en el futuro, o de otros activos por impuestos diferidos no satisfaga los criterios para su reconocimiento por separado cuando una combinación de negocios se contabiliza inicialmente, pero pueda ser posteriormente realizado. Una entidad reconocerá los beneficios por impuestos diferidos adquiridos que aparezcan tras la combinación de negocios de la forma siguiente:

(a) Los beneficios por impuestos diferidos de la adquirida reconocidos dentro del periodo de medición que procedan de nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la adquisición deberán aplicarse para reducir el importe en libros de cualquier plusvalía relacionada con esa adquisición. Si el importe en libros de esa plusvalía es nulo, cualesquiera beneficios por impuestos diferidos que permanezcan deberán reconocerse en resultados.

(b) Cualesquiera otros beneficios por impuestos diferidos adquiridos que se realicen deberán reconocerse en resultados (o si esta Norma así lo requiere, fuera del resultado).

Impuestos corrientes y diferidos surgidos de pagos basados en acciones

68A En algunas jurisdicciones fiscales, la entidad puede obtener una deducción fiscal (esto es, un importe que es deducible para la determinación de la base imponible) asociada con una remuneración pagada en forma de acciones, en opciones sobre acciones o en otros instrumentos de patrimonio de la propia entidad. El importe de esa deducción fiscal podría diferir del gasto de la remuneración asociada acumulada, y podría surgir en un periodo posterior. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones, la entidad podría reconocer un gasto por el consumo de los servicios recibidos de un empleado como contrapartida por las opciones sobre acciones concedidas, de acuerdo con la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones, y no recibir la deducción fiscal hasta que las opciones sobre acciones sean ejercitadas, de forma que la medición de la deducción fiscal se base en el precio que tengan las acciones de la entidad en la fecha de ejercicio.

68B Igual que sucede con los costos de investigación, discutidos en el párrafo 9 y el apartado (b) del párrafo 26 de esta Norma, la diferencia entre la base fiscal de los servicios recibidos de los empleados hasta la fecha (que es el importe que las autoridades fiscales permitirán como deducción en futuros periodos), y el importe en libros de valor cero, será una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. Si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en periodos futuros no se conociese al final del periodo, deberá estimarse a partir de la información disponible al término del periodo. Por ejemplo, si el importe que las autoridades fiscales permitirán deducir en periodos futuros depende del precio de las acciones de la entidad en una fecha futura, la medición de la diferencia temporaria deducible deberá basarse en el precio de las acciones de la entidad al finalizar el periodo.

68C Como se destacó en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o deducción fiscal futura estimada, medida de acuerdo con el párrafo 68B) puede diferir del gasto por remuneración acumulado correspondiente. El párrafo 58 de la Norma requiere que los impuestos corrientes y diferidos sean reconocidos como ingreso o gasto e incluidos en el resultado del periodo, excepto en la medida en que el impuesto surja de (a) una transacción o suceso que se reconoce fuera de resultados, en el mismo periodo o en uno diferente, o (b) una combinación de negocios (distinta de la adquisición por una entidad de inversión de una subsidiaria que se requiere medir al valor razonable con cambios en resultados). Si el importe de la deducción fiscal (o la deducción fiscal futura estimada) excede el importe del correspondiente gasto por remuneración acumulado, esto indica que la deducción fiscal está asociada no solo con el gasto por remuneración sino también con una partida de patrimonio. En esta situación, el exceso correspondiente del impuesto corriente o diferido debe reconocerse directamente en el patrimonio.

Presentación

Activos y pasivos por impuestos

69 a70 [Eliminado]

Compensación

71 Una entidad compensará los activos por impuestos corrientes y los pasivos por impuestos corrientes si, y solo si, la entidad:

(a) tiene el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos; y

(b) tiene la intención de liquidar por el importe neto, o de realizar el activo y liquidar el pasivo simultáneamente.

72 Aunque los activos y pasivos corrientes de naturaleza fiscal se evalúen y reconozcan por separado, se compensan en el estado de situación financiera sujetos a los mismos criterios que los establecidos para los instrumentos financieros en la NIC 32. Una entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes por impuestos, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y ésta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente.

73 En los estados financieros consolidados, un activo fiscal de naturaleza corriente en una entidad de un grupo se compensará con un pasivo corriente fiscal de otra entidad del grupo si, y solo si, las entidades correspondientes tienen reconocido legalmente el derecho de pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta, en el caso de que tales entidades tengan la intención de hacer o recibir tal pago neto o recuperar el activo y pagar, simultáneamente, el pasivo.

74 Una entidad debe compensar activos por impuestos diferidos con pasivos por impuestos diferidos si, y solo si:

(a) tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, activos corrientes por impuestos contra pasivos corrientes por impuestos; y

(b) los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto a las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, que recaen sobre:

(i) la misma entidad o sujeto fiscal; o

(ii) diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar los activos y pasivos fiscales corrientes por su importe neto, ya sea realizar los activos y pagar los pasivos simultáneamente, en cada uno de los periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar cantidades significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos.

75 A fin de evitar la necesidad de establecer un calendario detallado de los momentos en que cada diferencia temporaria revertirá, esta Norma exige a las entidades la compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos de la misma entidad o sujeto fiscal si, y solo si, se relacionan con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma administración fiscal, siempre y cuando la entidad tenga reconocido legalmente el derecho de compensar los activos por impuestos corrientes con los pasivos por impuestos corrientes.

76 En algunas circunstancias, muy raras en la práctica, la entidad puede tener reconocido legalmente el derecho de compensar, y la intención de liquidar en términos netos, las deudas fiscales de unos determinados periodos, pero no de otros. En tales casos muy especiales, puede requerirse una programación temporal detallada para determinar si el pasivo por impuestos diferidos, de una entidad o sujeto fiscal, producirá un incremento en los pagos por impuestos, en el mismo periodo en que un activo por impuestos diferidos, de otra entidad o sujeto fiscal, vaya a producir una disminución en los pagos de esta segunda entidad fiscal.

Gastos por el impuesto a las ganancias

Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias relativo a las ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias

77 El gasto (ingreso) por impuesto relacionado con el resultado del periodo procedente de actividades ordinarias se presentará como parte del resultado del periodo en los estados del resultado del periodo y otro resultado integral.

77A [Eliminado]

Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera

78 La NIC 21, exige el reconocimiento como ingresos o gastos de ciertas diferencias de cambio, pero no especifica si tales diferencias deben ser presentadas en el estado del resultado integral. Por consiguiente, cuando las diferencias de cambio en los activos y pasivos por impuestos diferidos extranjeros se reconozcan en el estado del resultado integral, estas diferencias pueden clasificarse como gastos (ingresos) por impuestos diferidos, si se considera que esa presentación es más útil para los usuarios de los estados financieros.

Información a revelar

79 Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias se revelarán por separado en los estados financieros.

80 Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir:

(a) el gasto (ingreso) por impuesto corriente;

(b) cualesquiera ajustes reconocidos en el periodo para el impuesto corriente de periodos anteriores;

(c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias;

(d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos;

(e) el importe de los beneficios de carácter fiscal procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo;

(f) el importe de los beneficios de carácter fiscal procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos;

(g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 56; y

(h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las políticas contables y los errores que se han incluido en la determinación del resultado del periodo, de acuerdo con la NIC 8, porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva.

81 La siguiente información deberá también revelarse, por separado:

(a) el importe agregado de los impuestos, corrientes y diferidos, relacionados con las partidas cargadas o acreditadas directamente a patrimonio (véase el párrafo 62A);

(ab) el importe del ingreso por impuestos relativo a cada componente del otro resultado integral [véase el párrafo 62 y la NIC 1 (revisada en 2007)];

(b) [eliminado]

(c) una explicación de la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable, en una de las siguientes formas, o en ambas a la vez:

(i) una conciliación numérica entre el gasto (ingreso) del impuesto y el resultado de multiplicar la ganancia contable por la tasa o tasas impositivas aplicables, especificando también la manera de computar las tasas aplicables utilizadas; o

(ii) una conciliación numérica entre la tasa promedio efectiva y la tasa impositiva aplicable, especificando también la manera de computar la tasa aplicable utilizada;

(d) una explicación de los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, en comparación con las del periodo anterior; (e) el importe (y fecha de validez, si la tuvieran) de las diferencias temporarias deducibles, pérdidas o créditos fiscales no utilizados para los cuales no se hayan reconocido activos por impuestos diferidos en el estado de situación financiera;

(f) la cantidad total de diferencias temporarias relacionadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en acuerdos conjuntos, para los cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 39);

(g) con respecto a cada tipo de diferencia temporaria, y con respecto a cada tipo de pérdidas o créditos fiscales no utilizados:

(i) el importe de los activos y pasivos por impuestos diferidos reconocidos en el estado de situación financiera, para cada periodo presentado;

(ii) el importe de los gastos o ingresos por impuestos diferidos reconocidos en el resultado del periodo, si esta información no resulta evidente al considerar los cambios en los importes reconocidos en el estado de situación financiera;

(h) con respecto a las operaciones discontinuadas, el gasto por impuestos relativo a:

(i) la ganancia o pérdida derivada de la discontinuación; y

(ii) la ganancia o pérdida del período por las actividades ordinarias de la operación discontinuada, junto con los importes correspondientes para cada uno de los periodos anteriores presentados;

(i) el importe de las consecuencias en el impuesto sobre las ganancias de los dividendos para los accionistas de la entidad que hayan sido propuestos o declarados antes de que los estados financieros hayan sido autorizados para su emisión, pero no reconocidos como pasivos en los estados financieros;

(j) si una combinación de negocios en la que la entidad es la adquirente produce un cambio en el importe reconocido de su activo por impuestos diferidos anterior a la adquisición (véase el párrafo 67), el importe de ese cambio; y

(k) si los beneficios por impuestos diferidos adquiridos en una combinación de negocios no están reconocidos en la fecha de la adquisición pero lo hayan sido tras dicha fecha (véase el párrafo 68), una descripción del suceso o del cambio en las circunstancias que dieron lugar al reconocimiento de beneficios por impuestos diferidos.

82 Una entidad debe revelar el importe del activo por impuestos diferidos, así como de la naturaleza de la evidencia que apoya su reconocimiento, cuando:

(a) la realización del activo por impuestos diferidos depende de ganancias fiscales futuras por encima de las ganancias surgidas de la reversión de las diferencias temporarias imponibles actuales; y

(b) la entidad ha experimentado una pérdida, ya sea en el periodo actual o en el precedente, en el país con el que se relaciona el activo por impuestos diferidos.

82A En las circunstancias descritas en el párrafo 52A, la entidad debe revelar la naturaleza de las consecuencias potenciales que podrían producirse, en el impuesto a las ganancias, en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Además, la entidad revelará la cuantía de las consecuencias potenciales, que sea practicable determinar, en el impuesto a las ganancias, así como si hay otras consecuencias potenciales que no es practicable determinar.

83 [Eliminado]

84 La información a revelar requerida en el párrafo 81(c), permitirá a los usuarios de los estados financieros entender si la relación entre el gasto (ingreso) por el impuesto y la ganancia contable está fuera de lo normal, así como comprender los factores significativos que pudieran afectar a tal relación en el futuro. La relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable puede estar afectada por factores tales como los ingresos de actividades ordinarias exentos de tributación, los gastos que no son deducibles al determinar la ganancia o la pérdida fiscal, el efecto de las pérdidas fiscales o el de las eventuales tasas impositivas soportadas en el extranjero.

85 Al explicar la relación entre el gasto (ingreso) por impuestos y la ganancia contable, la entidad utilizará la tasa impositiva aplicable que suministre la información más significativa para los usuarios de sus estados financieros. A menudo, la tasa más significativa es la tasa nominal del país en el que está domiciliada la entidad, sumando la tasa aplicada a los impuestos nacionales con las correspondientes a cualesquiera impuestos locales, que se calculen sobre un nivel de ganancias o pérdidas similares. No obstante, para una entidad que opera en diferentes países o administraciones fiscales, puede resultar más significativo agregar las conciliaciones hechas por separado utilizando las tasas nacionales de cada uno de los países. El ejemplo preparado al efecto ilustra cómo la presentación de la conciliación numérica se puede ver afectada por la tasa impositiva aplicable.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 85

En 19X2, la entidad ha tenido una ganancia contable, antes de impuestos, en su propio país (país A) por 1.500 (en 19X1 fue de 2.000) y en el país B por 1.500 (en 19X1, 500). La tasa impositiva es del 30% en el país A y del 20% en el país B. En el país A los gastos de 100 (en 19X1 fue de 200) no son deducibles a efectos fiscales.

Lo que sigue es un ejemplo de conciliación con la tasa impositiva nacional.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 85

Lo que sigue es un ejemplo de conciliación, preparado mediante agregación de las conciliaciones separadas de cada país. En este método, el efecto de las diferencias entre la tasa impositiva del país de la entidad que informa y la tasa impositiva en el otro país, no aparece como información separada en la conciliación. Una entidad puede necesitar discutir el efecto de los cambios significativos, ya sea en las tasas impositivas o en la mezcla de ganancias obtenidas en los diferentes países, a fin de explicar los cambios habidos en la tasa o tasas impositivas aplicables, como exige el párrafo 81(d).

86. La tasa promedio efectiva será igual al gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias dividido entre la ganancia contable.

87 A menudo, puede resultar impracticable computar el importe de los pasivos por impuestos diferidos que surgen de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en acuerdos conjuntos (véase el párrafo 39). Por ello, esta Norma exige que la entidad revele información sobre las diferencias temporarias subyacentes, pero no sobre los pasivos por impuestos diferidos correspondientes. No obstante, cuando sea posible, se aconseja a las entidades que revelen también información acerca de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos no reconocidos, puesto que los usuarios de los estados financieros pueden encontrar útil esta información.

87A El párrafo 82A exige que la entidad revele la naturaleza de las consecuencias potenciales que, en el impuesto a las ganancias, podrían producirse en el caso de que se pagaran dividendos a sus accionistas. Una entidad revelará las características importantes del sistema impositivo sobre las ganancias y los factores que vayan a afectar al montante de las potenciales consecuencias del pago de dividendos sobre el impuesto a las ganancias.

87B A veces, puede no ser practicable el cálculo del importe total de las potenciales consecuencias que, sobre el impuesto, va a tener el pago de dividendos a los accionistas. Este podría ser el caso, por ejemplo, para una entidad que tuviera un gran número de subsidiarias extranjeras. No obstante, incluso en tales circunstancias, algunas porciones de la cuantía total pueden ser fácilmente determinables. Por ejemplo, en un grupo consolidado, la controladora y alguna de sus subsidiarias pueden haber pagado impuestos sobre las ganancias a una tasa más alta por haber dejado ganancias sin distribuir, y tener conciencia de las cuantías que les podrían ser reembolsadas en el caso de pago de dividendos a los accionistas en el futuro, con cargo a las ganancias acumuladas consolidadas. En tal caso, se revelará la cuantía de estos reembolsos. Cuando sea aplicable, la entidad revelará también que existen consecuencias adicionales potenciales, en el impuesto a las ganancias, que no es posible determinar. En los estados financieros individuales de la controladora, si los hubiere, las revelaciones de las consecuencias potenciales en el impuesto a las ganancias, serán las relativas a las ganancias acumuladas de la propia controladora.

87C Una entidad obligada a suministrar las revelaciones del párrafo 82A puede también estar obligada a suministrar otra información a revelar relacionada con las diferencias temporarias que estén asociadas con sus inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas o participaciones en acuerdos conjuntos. En estos casos, la entidad habrá de considerar esto a la hora de determinar qué información revelar según lo establecido en el párrafo 82A. Por ejemplo, una entidad puede estar obligada a revelar la cuantía total de las diferencias temporarias, asociadas con las inversiones en subsidiarias, para las cuales no se han reconocido pasivos por impuestos diferidos [véase el párrafo 81(f)]. Si no fuera practicable el cómputo de las cuantías de los pasivos por impuestos diferidos (véase el párrafo 87), puede haber importes, relativos a tales subsidiarias y derivados de las consecuencias potenciales de los dividendos, que tampoco sea practicable determinar.

88 La entidad revelará cualquier tipo de pasivos contingentes y activos contingentes, de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes. Pueden aparecer pasivos contingentes y activos contingentes, por ejemplo, derivados de litigios sin resolver con la administración fiscal. De igual forma, en el caso de que se hayan aprobado o anunciado leyes fiscales, o cambios en las tasas impositivas, después del periodo sobre el que se informa, la entidad revelará información acerca de cualquier efecto significativo que tales cambios vayan a suponer sobre sus activos y pasivos por impuestos, ya sean de tipo corriente o diferidos (véase la NIC 10 Hechos Ocurridos Después del Periodo sobre el que se Informa).

Fecha de vigencia

89 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1998, salvo por lo especificado en el párrafo 91. Si alguna entidad aplica esta Norma en estados financieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1998, debe revelar en los mismos el hecho de que aplica lo previsto en esta Norma, en lugar de la antigua NIC 12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979.

90 Esta Norma deroga la antigua NIC 12 Contabilización del Impuesto a las Ganancias, aprobada en 1979.

91 Los párrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B y 87C, y la eliminación de los párrafos 3 y 50, tendrán vigencia para los estados financieros anuales1 que cubran periodos comenzados a partir del 1 de enero de 2001. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la adopción anticipada afecta a los estados financieros, una entidad revelará este hecho.

92 La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además modificó los párrafos 23, 52, 58, 60, 62, 63, 65, 68C, 77 y 81, eliminó el párrafo 61 y añadió los párrafos 61A, 62A y 77A. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad utiliza la NIC 1 (revisada en 2007) en un periodo anterior, aplicará las modificaciones a dicho periodo.

93 El párrafo 68 deberá aplicarse prospectivamente desde la fecha de vigencia de la NIIF 3 (revisada en 2008) al reconocimiento de los activos por impuestos diferidos adquiridos en combinaciones de negocios.

94 Por ello, las entidades no ajustarán la contabilización de combinaciones de negocios anteriores si los beneficios fiscales no satisfagan los criterios para su reconocimiento separado a partir de la fecha de la adquisición y se reconocerán con posterioridad a la adquisición, a menos que los beneficios se reconozcan dentro del periodo de medición y procedan de información nueva sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la adquisición. Cualesquiera otros beneficios por impuestos reconocidos deberán llevarse a resultados (o si esta Norma así lo requiere, fuera del resultado).

95 La NIIF 3 (revisada en 2008) modificó los párrafos 21 y 67 y agregó los párrafos 32A y 81(j) y (k). Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplicase la NIIF 3 (revisada en 2008) a un periodo anterior, las modificaciones se aplicarán también a ese periodo.

96 [Eliminado]

97 [Eliminado]

98 El párrafo 52 se renumeró como 51A, se modificaron el párrafo 10 y los ejemplos que siguen al párrafo 51A, y se añadieron los párrafos 51B y 51C y el ejemplo siguiente y los párrafos 51D, 51E y 99 mediante Impuestos Diferidos: Recuperación de Activos Subyacentes, emitido en diciembre de 2010. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del domingo, 1 de enero de 2012. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho.

98A La NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitida en mayo de 2011, modificó los párrafos 2, 15, 18(e), 24, 38, 39, 43 a 45, 81(f), 87 y 87C. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 11.

98B Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1), emitido en junio de 2011, modificó el párrafo 77 y eliminó el párrafo 77A. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIC 1 (modificada en junio de 2011).

98C El documento Entidades de Inversión (Modificaciones a las NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27), emitido en octubre de 2012, modificó los párrafos 58 y 68C. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del miércoles, 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada de Entidades de Inversión. Si una entidad aplica esas modificaciones con anterioridad, utilizará también todas las modificaciones incluidas en Entidades de Inversión al mismo tiempo.

98D [Eliminado]

98E La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, emitida en mayo de 2014, modificó el párrafo 59. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 15.

98F La NIIF 9, emitida en julio de 2014, modificó el párrafo 20 y eliminó los párrafos 96, 97 y 98D. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9.

98G La NIIF 16, emitida en enero de 2016, modificó el párrafo 20. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 16.

98H Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos por Pérdidas no Realizadas (Modificaciones a la NIC 12), emitido en enero de 2016, modificó el párrafo 29 y añadió los párrafos 27A, 29A y el ejemplo a continuación del párrafo 26. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2017. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho. Una entidad aplicará estas modificaciones de forma retroactiva, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. Sin embargo, en el momento de la aplicación inicial de la modificación, el cambio en el patrimonio de apertura del primer periodo comparativo podría reconocerse en las ganancias acumuladas de apertura (o en otro componente de patrimonio, según proceda) sin distribuir el cambio entre las ganancias acumuladas de apertura y otros componentes del patrimonio. Si una entidad aplica esta exención de forma anticipada, revelará ese hecho.

98I Mejoras Anuales a las Normas NIIF, Ciclo 2015-2017, emitida en diciembre de 2017, añadió el párrafo 57A y eliminó el párrafo 52B. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales sobre los que se informa que comiencen a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho. Si una entidad utiliza por primera vez esas modificaciones, las aplicará a las consecuencias de los dividendos en el impuesto a las ganancias reconocidos a partir del comienzo del primer periodo comparativo.

Derogación de la SIC-21

99 Las modificaciones realizadas mediante el documento Impuestos Diferidos: Recuperación de Activos Subyacentes emitido en diciembre de 2010 sustituyen a la Interpretación SIC-21 Impuestos a las Ganancias– Recuperación de Activos No Depreciables Revaluados.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 16.  

PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO.  

<Consultar decretos que modifican este NIC en Notas de Vigencia. El texto ORIGINAL es el siguiente:>

Objetivo

1 El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de propiedades, planta y equipo, de forma que los usuarios de los estados financieros puedan conocer la información acerca de la inversión que la entidad tiene en sus propiedades, planta y equipo, así como los cambios que se hayan producido en dicha inversión. Los principales problemas que presenta el reconocimiento contable de propiedades, planta y equipo son la contabilización de los activos, la determinación de su importe en libros y los cargos por depreciación y pérdidas por deterioro que deben reconocerse con relación a los mismos.

Alcance

2 Esta Norma debe ser aplicada en la contabilización de los elementos de propiedades, planta y equipo, salvo cuando otra Norma exija o permita un tratamiento contable diferente.

3 Esta Norma no es aplicable a:

(a) las propiedades, planta y equipo clasificadas como mantenidas para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas;

(b) los activos biológicos relacionados con actividades agrícolas distintos de las plantas productoras (véase la NIC 41 Agricultura). Esta Norma se aplica a las plantas productoras pero no a los productos que se obtienen de las mismas.

(c) el reconocimiento y medición de activos para exploración y evaluación (véase la NIIF 6 Exploración y Evaluación de Recursos Minerales).

(d) los derechos mineros y reservas minerales tales como petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.

No obstante, esta Norma será de aplicación a los elementos de propiedades, planta y equipo utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en los párrafos (b) a (d).

4 [Eliminado]

5 Una entidad que utilice el modelo del costo para las propiedades de inversión de acuerdo con la NIC 40 Propiedades de Inversión, utilizará el modelo del costo de esta Norma para las propiedades de inversión que son de su propiedad.

Definiciones

6 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican:

Costo es el importe de efectivo o equivalentes al efectivo pagados, o bien el valor razonable de la contraprestación entregada, para adquirir un activo en el momento de su adquisición o construcción o, cuando fuere aplicable, el importe que se atribuye a ese activo cuando se lo reconoce inicialmente de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, por ejemplo, la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones.

Depreciación es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil.

Importe depreciable es el costo de un activo, u otro importe que lo haya sustituido, menos su valor residual.

Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.

Importe recuperable es el mayor entre el valor razonable menos los costos de venta de un activo y su valor en uso.

Una pérdida por deterioro es el exceso del importe en libros de un activo sobre su importe recuperable.

Una planta productora es una planta viva que:

(a) se utiliza en la elaboración o suministro de productos agrícolas;

(b) se espera que produzca durante más de un periodo; y

(c) tiene una probabilidad remota de ser vendida como productos agrícolas, excepto por ventas incidentales de raleos y podas.

(Los párrafos 5A y 5B de la NIC 41 se elaboran a partir de esta definición de una planta productora.)

Las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que:

(a) posee una entidad para su uso en la producción o el suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y

(b) se espera utilizar durante más de un periodo.

Valor específico para una entidad es el valor presente de los flujos de efectivo que la entidad espera obtener del uso continuado de un activo y de su disposición al término de su vida útil, o bien de los desembolsos que espera realizar para cancelar un pasivo.

Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable.)

El valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría obtener de un activo por su disposición, después de haber deducido los costos estimados para su disposición, si el activo tuviera ya la edad y condición esperadas al término de su vida útil.

Vida útil es:

(a) el periodo durante el cual se espera que la entidad utilice el activo; o

(b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de una entidad.

Reconocimiento

7 El coste de un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocerá como activo si, y sólo si:

(a) sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo; y

(b) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.

8 Partidas tales como las piezas de repuesto, equipo de reserva y el equipo auxiliar se reconocerán de acuerdo con esta NIIF cuando cumplen con la definición de propiedades, planta y equipo. En otro caso, estos elementos se clasificarán como inventarios.

9 Esta Norma no establece la unidad de medición para propósitos de reconocimiento, por ejemplo, no dice en qué consiste una partida de propiedades, planta y equipo. Por ello, se requiere la realización de juicios para aplicar los criterios de reconocimiento a las circunstancias específicas de la entidad. Podría ser apropiado agregar partidas que individualmente son poco significativas, tales como moldes, herramientas y troqueles, y aplicar los criterios pertinentes a los valores totales de las mismas.

10 La entidad evaluará, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costos de propiedades, planta y equipo en el momento en que se incurre en ellos. Estos costos comprenden tanto aquéllos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades, planta y equipo, como los costos incurridos posteriormente para añadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente. El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo puede incluir los costos incurridos relacionados con arrendamientos de activos que se usen para construir, añadir, sustituir parte o mantener un elemento de propiedades, planta y equipo, tal como la depreciación de activos por derecho de uso.

Costos iniciales

11 Algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos por razones de seguridad o de índole medioambiental. Aunque la adquisición de ese tipo de propiedades, planta y equipo no incremente los beneficios económicos que proporcionan las partidas de propiedades, planta y equipo existentes, puede ser necesaria para que la entidad logre obtener los beneficios económicos derivados del resto de los activos. Dichos elementos de propiedades, planta y equipo cumplen las condiciones para su reconocimiento como activos porque permiten a la entidad obtener beneficios económicos adicionales del resto de sus activos, respecto a los que hubiera obtenido si no los hubiera adquirido. Por ejemplo, una industria química puede tener que instalar nuevos procesos de fabricación para cumplir con la normativa medioambiental relativa a la producción y almacenamiento de productos químicos, reconociendo entonces como parte de propiedades, planta y equipo las mejoras efectuadas en la planta, en la medida que sean recuperables, puesto que sin ellas la entidad quedaría inhabilitada para producir y vender esos productos químicos. No obstante, el importe en libros resultante de tales activos y otros relacionados con ellos se revisará para comprobar la existencia de deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos.

Costos posteriores

12 De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el párrafo 7, la entidad no reconocerá, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo los costos derivados del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocerán en el resultado cuando se incurra en ellos. Los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeños componentes. El objetivo de estos desembolsos se describe a menudo como "reparaciones y conservación" del elemento de propiedades, planta y equipo.

13 Ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y cambios tras un determinado número de horas de funcionamiento, y los componentes interiores de una aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo largo de la vida de la aeronave. Ciertos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos para hacer una sustitución recurrente menos frecuente, como podría ser la sustitución de los tabiques de un edificio, o para proceder a un recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconocerá, dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo, el costo de la sustitución de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de esas partes que se sustituyen se dará de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma (véanse los párrafos 67 a 72).

14 Una condición para que algunos elementos de propiedades, planta y equipo continúen operando (por ejemplo, una aeronave) puede ser la realización periódica de inspecciones generales por defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una inspección general, su costo se reconocerá en el importe en libros del elemento de propiedades, planta y equipo como una sustitución, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dará de baja cualquier importe en libros del costo de una inspección previa, que permanezca en la citada partida y sea distinta de los componentes físicos no sustituidos. Esto sucederá con independencia de que el costo de la inspección previa fuera identificado contablemente dentro de la transacción mediante la cual se adquirió o construyó dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una inspección similar futura como indicador de cuál fue el costo del componente de inspección existente cuando la partida fue adquirida o construida.

Medición en el momento del reconocimiento

15 Un elemento de propiedades, planta y equipo, que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo, se medirá por su costo.

Componentes del costo

16 El costo de los elementos de propiedades, planta y equipo comprende:

(a) Su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir cualquier descuento o rebaja del precio.

(b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.

(c) La estimación inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, la obligación en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propósitos distintos al de producción de inventarios durante tal periodo.

17 Son ejemplos de costos atribuibles directamente:

(a) los costos de beneficios a los empleados (según se definen en la NIC 19 Beneficios a los Empleados) que procedan directamente de la construcción o adquisición de un elemento de propiedades, planta y equipo;

(b) los costos de preparación del emplazamiento físico;

(c) los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior;

(d) los costos de instalación y montaje;

(e) los costos de comprobación de que el activo funciona adecuadamente, después de deducir los importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalación y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y

(f) los honorarios profesionales.

18 La entidad aplicará la NIC 2 Inventarios para contabilizar los costos derivados de las obligaciones por desmantelamiento, retiro y rehabilitación del lugar sobre el que se asienta el elemento en los que se haya incurrido durante un determinado periodo como consecuencia de haber utilizado dicho elemento para producir inventarios. Las obligaciones por los costos contabilizados de acuerdo con la NIC 2 o la NIC 16 se reconocerán y medirán de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.

19 Ejemplos de costos que no forman parte del costo de un elemento de propiedades, planta y equipo son los siguientes:

(a) los costos de apertura de una nueva instalación productiva;

(b) los costos de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costos de actividades publicitarias y promocionales);

(c) los costos de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costos de formación del personal); y

(d) los costos de administración y otros costos indirectos generales.

20 El reconocimiento de los costos en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo terminará cuando el elemento se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. Por ello, los costos incurridos por la utilización o por la reprogramación del uso de un elemento no se incluirán en el importe en libros del elemento correspondiente. Por ejemplo, los siguientes costos no se incluirán en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo:

(a) costos incurridos cuando un elemento, capaz de operar de la forma prevista por la gerencia, todavía tiene que ser puesto en marcha o está operando por debajo de su capacidad plena;

(b) pérdidas operativas iniciales, tales como las incurridas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el elemento; y

(c) costos de reubicación o reorganización de parte o de la totalidad de las operaciones de la entidad.

21 Algunas operaciones, si bien relacionadas con la construcción o desarrollo de un elemento de propiedades, planta y equipo, no son necesarias para ubicar al activo en el lugar y condiciones necesarios para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de construcción o de desarrollo. Por ejemplo, pueden obtenerse ingresos mediante el uso de un solar como aparcamiento hasta que comience la construcción. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para colocar al elemento en el lugar y condiciones necesarios para operar de la forma prevista por la gerencia, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado del periodo, mediante su inclusión dentro las clases apropiadas de ingresos y gastos.

22 El costo de un activo construido por la propia entidad se determinará utilizando los mismos principios que si fuera un elemento de propiedades, planta y equipo adquirido. Si la entidad fabrica activos similares para su venta, en el curso normal de su operación, el costo del activo será, normalmente, el mismo que tengan el resto de los producidos para la venta (véase la NIC 2). Por tanto, se eliminará cualquier ganancia interna para obtener el costo de adquisición de dichos activos. De forma similar, no se incluirán, en el costo de producción del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de materiales, mano de obra u otros factores empleados. En la NIC 23 Costos por Préstamos se establecen los criterios para el reconocimiento de los intereses como componentes del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo construido por la propia entidad.

22A Las plantas productoras se contabilizan de la misma forma que los elementos de propiedades, planta y equipo construidos por la propia entidad antes de que estén en la ubicación y condiciones necesarias para ser capaces de operar en la forma prevista por la gerencia. Por consiguiente, las referencias a "construcción" en esta Norma deben interpretarse como que cubren actividades que son necesarias para implantar y cultivar las plantas productoras antes de que estén en la ubicación y condición necesaria para ser capaces de operar en la forma prevista por la gerencia.

Medición del costo

23 El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo será el precio equivalente en efectivo en la fecha de reconocimiento. Si el pago se aplaza más allá de los términos normales de crédito, la diferencia entre el precio equivalente al efectivo y el total de los pagos se reconocerá como intereses a lo largo del periodo del crédito, a menos que tales intereses se capitalicen de acuerdo con la NIC 23.

24 Algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. La siguiente discusión se refiere solamente a la permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El costo de dicho elemento de propiedades, planta y equipo se medirá por su valor razonable, a menos que (a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial o (b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El elemento adquirido se medirá de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si la partida adquirida no se mide por su valor razonable, su costo se medirá por el importe en libros del activo entregado.

25 Una entidad determinará si una transacción de intercambio tiene carácter comercial mediante la consideración de la medida en que se espera que cambien sus flujos de efectivo futuros como resultado de la transacción. Una transacción de intercambio tiene naturaleza comercial si:

(a) la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo transferido; o

(b) el valor específico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y

(c) la diferencia identificada en (a) o en (b) es significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la transacción deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El resultado de estos análisis puede ser claro sin que la entidad tenga que realizar cálculos detallados.

26 El valor razonable de un activo, puede medirse con fiabilidad si (a) la variabilidad en el rango de las mediciones del valor razonable del activo no es significativa, o (b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la medición del valor razonable. Si la entidad es capaz de medir de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para medir el costo del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.

27 [Eliminado]

28 El importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo puede ser minorado por el importe de las subvenciones del gobierno, de acuerdo con la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre las Ayudas Gubernamentales.

Medición posterior al reconocimiento

29 La entidad elegirá como política contable el modelo del costo del párrafo 30 o el modelo de revaluación del párrafo 31, y aplicará esa política a todos los elementos que compongan una clase de propiedades, planta y equipo.

Modelo del costo

30 Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo se registrará por su costo menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.

Modelo de revaluación

31 Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable al final del periodo sobre el que se informa.

32 a

33 [Eliminado]

34 La frecuencia de las revaluaciones dependerá de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos de propiedades, planta y equipo que se estén revaluando. Cuando el valor razonable del activo revaluado difiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revaluación. Algunos elementos de propiedades, planta y equipo experimentan cambios significativos y volátiles en su valor razonable, por lo que necesitarán revaluaciones anuales. Tales revaluaciones frecuentes serán innecesarias para elementos de propiedades, planta y equipo con variaciones insignificantes en su valor razonable. Para éstos, pueden ser suficientes las revaluaciones hechas cada tres o cinco años.

35 Cuando se revalúe un elemento de propiedades, planta y equipo, el importe en libros de ese activo se ajustará al importe revaluado. En la fecha de la revaluación, el activo puede ser tratado de cualquiera de las siguientes maneras:

(a) el importe en libros bruto se ajustará de forma que sea congruente con la revaluación del importe en libros del activo. Por ejemplo, el importe en libros bruto puede reexpresarse por referencia a información de mercado observable, o puede reexpresarse de forma proporcional al cambio en el importe en libros. La depreciación acumulada en la fecha de la revaluación se ajustará para igualar la diferencia entre el importe en libros bruto y el importe en libros del activo después de tener en cuenta las pérdidas por deterioro de valor acumuladas; o

(b) la depreciación acumulada se elimina contra el importe en libros bruto del activo.

El importe del ajuste de la depreciación acumulada forma parte del incremento o disminución del importe en libros, que se contabilizará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 39 y 40.

36 Si se revalúa un elemento de propiedades, planta y equipo, todos los elementos de propiedades, planta y equipo a los que pertenezca ese activo se revaluarán también.

37 Una clase de elementos pertenecientes a propiedades, planta y equipo es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las operaciones de una entidad. Los siguientes son ejemplos de clases separadas:

(a) terrenos;

(b) terrenos y edificios;

(c) maquinaria;

(d) buques;

(e) aeronaves;

(f) vehículos de motor;

(g) mobiliario y enseres;

(h) equipo de oficina; y

(i) plantas productoras.

38 Los elementos pertenecientes a una clase, de las que componen las propiedades, planta y equipo, se revaluarán simultáneamente con el fin de evitar revaluaciones selectivas, y para evitar la inclusión en los estados financieros de partidas que serían una mezcla de costos y valores referidos a diferentes fechas. No obstante, cada clase de activos puede ser revaluada de forma periódica, siempre que la revaluación de esa clase se realice en un intervalo corto de tiempo y que los valores se mantengan constantemente actualizados.

39 Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, este aumento se reconocerá directamente en otro resultado integral y se acumulará en el patrimonio, bajo el encabezamiento de superávit de revaluación. Sin embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del periodo en la medida en que sea una reversión de un decremento por una revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo.

40 Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo. Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación.

41 El superávit de revaluación de un elemento de propiedades, planta y equipo incluido en el patrimonio podrá ser transferido directamente a ganancias acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podría implicar la transferencia total del superávit cuando la entidad disponga del activo. No obstante, parte del superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la entidad. En ese caso, el importe del superávit transferido sería igual a la diferencia entre la depreciación calculada según el importe en libros revaluado del activo y la calculada según su costo original. Las transferencias desde las cuentas de superávit de revaluación a ganancias acumuladas no pasarán por el resultado del periodo.

42 Los efectos de la revaluación de propiedades, planta y equipo sobre los impuestos sobre las ganancias, si los hubiere, se contabilizarán y revelarán de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

Depreciación

43 Se depreciará de forma separada cada parte de un elemento de propiedades, planta y equipo que tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento.

44 Una entidad distribuirá el importe inicialmente reconocido con respecto a una partida de propiedades, planta y equipo entre sus partes significativas y depreciará de forma separada cada una de estas partes. Por ejemplo, podría ser adecuado depreciar por separado la estructura y los motores de un avión. De forma análoga, si una entidad adquiere propiedades, planta y equipo con arreglo a un arrendamiento operativo en el que es el arrendador, puede ser adecuado depreciar por separado los importes reflejados en el costo de esa partida que sean atribuibles a las condiciones favorables o desfavorables del arrendamiento con respecto a las condiciones de mercado.

45 Una parte significativa de un elemento de propiedades, planta y equipo puede tener una vida útil y un método de depreciación que coincidan con la vida y el método utilizados para otra parte significativa del mismo elemento. En tal caso, ambas partes podrían agruparse para determinar el cargo por depreciación.

46 En la medida que la entidad deprecie de forma separada algunas partes de un elemento de propiedades, planta y equipo, también depreciará de forma separada el resto del elemento. El resto estará integrado por las partes del elemento que individualmente no sean significativas. Si la entidad tiene diversas expectativas para cada una de esas partes, podría ser necesario emplear técnicas de aproximación para depreciar el resto, de forma que represente fielmente el patrón de consumo o la vida útil de sus componentes, o ambos.

47 La entidad podrá elegir por depreciar de forma separada las partes que compongan un elemento y no tengan un costo significativo con relación al costo total del mismo.

48 El cargo por depreciación de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.

49 El cargo por depreciación de un periodo se reconocerá habitualmente en el resultado del mismo. Sin embargo, en ocasiones los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se incorporan a la producción de otros activos. En este caso, el cargo por depreciación formará parte del costo del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la depreciación de una instalación y equipo de manufactura se incluirá en los costos de transformación de los inventarios (véase la NIC 2). De forma similar, la depreciación de las propiedades, planta y equipo utilizadas para actividades de desarrollo podrá incluirse en el costo de un activo intangible reconocido de acuerdo con la NIC 38 Activos Intangibles.

Importe depreciable y periodo de depreciación

50 El importe depreciable de un activo se distribuirá de forma sistemática a lo largo de su vida útil.

51 El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán, como mínimo, al término de cada periodo anual y, si las expectativas difirieren de las estimaciones previas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.

52 La depreciación se contabilizará incluso si el valor razonable del activo excede a su importe en libros, siempre y cuando el valor residual del activo no supere al importe en libros del mismo. Las operaciones de reparación y mantenimiento de un activo no evitan realizar la depreciación.

53 El importe depreciable de un activo se determina después de deducir su valor residual. En la práctica, el valor residual de un activo a menudo es insignificante, y por tanto irrelevante en el cálculo del importe depreciable.

54 El valor residual de un activo podría aumentar hasta igualar o superar el importe en libros del activo. Si esto sucediese, el cargo por depreciación del activo será nulo, a menos que –y hasta que– ese valor residual disminuya posteriormente y se haga menor que el importe en libros del activo.

55 La depreciación de un activo comenzará cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la gerencia. La depreciación de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquélla en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposición que se haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.

56 Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo, se consumen, por parte de la entidad, principalmente a través de su utilización. No obstante, otros factores, tales como la obsolescencia técnica o comercial y el deterioro natural producido por la falta de utilización del bien, producen a menudo una disminución en la cuantía de los beneficios económicos que podrían haber sido obtenidos de la utilización del activo. Consecuentemente, para determinar la vida útil del elemento de propiedades, planta y equipo, se tendrán en cuenta todos los factores siguientes:

(a) La utilización prevista del activo. El uso se evalúa por referencia a la capacidad o al producto físico que se espere del mismo.

(b) El desgaste físico esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, y el grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado.

(c) La obsolescencia técnica o comercial procedente de los cambios o mejoras en la producción, o de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo. Las reducciones futuras esperadas en el precio de venta de un elemento que se elabore utilizando un activo podría indicar la expectativa de obsolescencia técnica o comercial del activo, lo cual, a su vez, podría reflejar una reducción de los beneficios económicos futuros incorporados al activo.

(d) Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de arrendamiento relacionados.

57 La vida útil de un activo se definirá en términos de la utilidad que se espere que aporte a la entidad. La política de gestión de activos llevada a cabo por la entidad podría implicar la disposición de los activos después de un periodo específico de utilización, o tras haber consumido una cierta proporción de los beneficios económicos incorporados a los mismos. Por tanto, la vida útil de un activo puede ser inferior a su vida económica. La estimación de la vida útil de un activo es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos similares.

58 Los terrenos y los edificios son activos separados, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida útil ilimitada, y por tanto no se deprecian. Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos depreciables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe depreciable del edificio.

59 Si el costo de un terreno incluye los costos de desmantelamiento, traslado y rehabilitación, la porción que corresponda a la rehabilitación del terreno se depreciará a lo largo del periodo en el que se obtengan los beneficios por haber incurrido en esos costos. En algunos casos, el terreno en sí mismo puede tener una vida útil limitada, en cuyo caso se depreciará de forma que refleje los beneficios que se van a derivar del mismo.

Método de depreciación

60 El método de depreciación utilizado reflejará el patrón con arreglo al cual se espera que sean consumidos, por parte de la entidad, los beneficios económicos futuros del activo.

61 El método de depreciación aplicado a un activo se revisará, como mínimo, al término de cada periodo anual y, si hubiera habido un cambio significativo en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo, se cambiará para reflejar el nuevo patrón. Dicho cambio se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.

62 Pueden utilizarse diversos métodos de depreciación para distribuir el importe depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Entre los mismos se incluyen el método lineal, el método de depreciación decreciente y el método de las unidades de producción. La depreciación lineal dará lugar a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie. El método de depreciación decreciente en función del saldo del elemento dará lugar a un cargo que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil. El método de las unidades de producción dará lugar a un cargo basado en la utilización o producción esperada. La entidad elegirá el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método se aplicará uniformemente en todos los periodos, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichos beneficios económicos futuros.

62A No es apropiado un método de depreciación que se base en los ingresos de actividades ordinarias que se generan por una actividad que incluye el uso de un activo. Los ingresos de actividades ordinarias generados por una actividad que incluye el uso de un activo, generalmente, reflejan factores distintos del consumo de los beneficios económicos de dicho activo. Por ejemplo, los ingresos de actividades ordinarias se ven afectados por otra información y procesos, actividades de venta y cambios en los volúmenes de ventas y precios. El componente del precio de los ingresos de actividades ordinarias puede verse afectado por la inflación, la cual no tiene relación con la forma en que se consume el activo.

Deterioro del valor

63 Para determinar si un elemento de propiedades, planta y equipo ha visto deteriorado su valor, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. En dicha Norma se explica cómo debe proceder la entidad para la revisión del importe en libros de sus activos, cómo ha de determinar el importe recuperable de un activo, y cuándo debe proceder a reconocer, o en su caso, revertir, las pérdidas por deterioro del valor.

64 [Eliminado]

Compensación por deterioro del valor

65 Las compensaciones procedentes de terceros, por elementos de propiedades, planta y equipo que hayan experimentado un deterioro del valor, se hayan perdido o se hayan abandonado, se incluirán en el resultado del periodo cuando tales compensaciones sean exigibles.

66 El deterioro del valor o las pérdidas de los elementos de propiedades, planta y equipo son hechos separables de las reclamaciones de pagos o compensaciones de terceros, así como de cualquier compra posterior o construcción de activos que reemplacen a los citados elementos, y por ello se contabilizarán de forma separada, procediendo de la manera siguiente:

(a) el deterioro del valor de los elementos de propiedades, planta y equipo se reconocerá según la NIC 36;

(b) la baja en cuentas de los elementos de propiedades, planta y equipo retirados o de los que se haya dispuesto por otra vía se contabilizará según lo establecido en esta Norma;

(c) la compensación de terceros por elementos de propiedades, planta y equipo que hubieran visto deteriorado su valor, se hubieran perdido o se hubieran abandonado se incluirá en la determinación del resultado del periodo, en el momento en que la compensación sea exigible; y

(d) el costo de los elementos de propiedades, planta y equipo rehabilitados, adquiridos o construidos para reemplazar los perdidos o deteriorados se determinará de acuerdo con esta Norma.

Baja en cuentas

67 El importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo se dará de baja en cuentas:

(a) por su disposición; o

(b) cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición.

68 La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de propiedades, planta y equipo se incluirá en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIIF 16 Arrendamientos establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos de actividades ordinarias.

68A Sin embargo, una entidad que, en el curso de sus actividades ordinarias, venda rutinariamente elementos de propiedades, planta y equipo que se mantenían para arrendar a terceros, transferirá esos activos a los inventarios por su importe en libros cuando dejen de ser arrendados y se clasifiquen como mantenidos para la venta. El importe obtenido por la venta de esos activos se reconocerá como ingreso de actividades ordinarias de acuerdo con la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes. La NIIF 5 no será de aplicación cuando los activos que se mantienen para la venta en el curso ordinario de la actividad se transfieran a inventarios.

69 La disposición de un elemento de propiedades, planta y equipo puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo, mediante la venta, realizando sobre la misma un contrato de arrendamiento financiero o por donación). La fecha de disposición de una partida de propiedades, planta y equipo es la fecha en que el receptor obtiene el control de esa partida de acuerdo con los requerimientos para determinar cuándo se satisface en la NIIF 15 una obligación de rendimiento. La NIIF 16 se aplicará a las disposiciones por una venta con arrendamiento posterior.

70 Si, de acuerdo con el principio de reconocimiento del párrafo 7, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo el costo derivado de la sustitución de una parte del elemento, entonces dará de baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera amortizado de forma separada. Si no fuera practicable para la entidad determinar el importe en libros del elemento sustituido, podrá utilizar el costo de la sustitución como indicativo de cuál era el costo del elemento sustituido en el momento en el que fue adquirido o construido.

71 La pérdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de propiedades, planta y equipo se determinará como la diferencia entre el importe neto que, en su caso, se obtenga por la disposición, y el importe en libros del elemento.

72 El importe de la contraprestación a incluir en la ganancia o pérdida que surge de la baja en cuentas de una partida de propiedades, planta y equipo se determina de acuerdo con los requerimientos para determinar el precio de la transacción de los párrafos 47 a 72 de la NIIF 15. Los cambios posteriores al importe estimado de la contraprestación incluida en la ganancia o pérdida se contabilizarán de acuerdo con los requerimientos para cambios en el precio de la transacción de la NIIF 15.

Información a revelar

73 En los estados financieros se revelará, con respecto a cada una de las clases de propiedades, planta y equipo, la siguiente información:

(a) las bases de medición utilizadas para determinar el importe en libros bruto;

(b) los métodos de depreciación utilizados;

(c) las vidas útiles o las tasas de depreciación utilizadas;

(d) el importe en libros bruto y la depreciación acumulada (junto con el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor), tanto al principio como al final de cada periodo; y

(e) una conciliación entre los valores en libros al principio y al final del periodo, mostrando:

(i) las adiciones;

(ii) los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo de activos para su disposición que haya sido clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, así como otras disposiciones;

(iii) las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios;

(iv) los incrementos o disminuciones resultantes de las revaluaciones, de acuerdo con los párrafos 31, 39 y 40, así como de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas en otro resultado integral, en función de lo establecido en la NIC 36;

(v) las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del periodo aplicando la NIC 36;

(vi) las pérdidas por deterioro de valor que hayan revertido, y hayan sido reconocidas en el resultado del periodo, de acuerdo con la NIC 36;

(vii) la depreciación;

(viii) las diferencias netas de cambio surgidas en la conversión de estados financieros desde la moneda funcional a una moneda de presentación diferente, incluyendo también las diferencias de conversión de una operación en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad que informa; y

(ix) otros cambios.

74 En los estados financieros se revelará también:

(a) la existencia y los importes correspondientes a las restricciones de titularidad, así como las propiedades, planta y equipo que están afectos como garantía al cumplimiento de obligaciones;

(b) el importe de los desembolsos reconocidos en el importe en libros, en los casos de elementos de propiedades, planta y equipo en curso de construcción;

(c) el importe de los compromisos de adquisición de propiedades, planta y equipo; y

(d) si no se ha revelado de forma separada en el estado del resultado integral, el importe de compensaciones de terceros que se incluyen en el resultado del periodo por elementos de propiedades, planta y equipo cuyo valor se hubiera deteriorado, perdido o entregado.

75 La selección de un método de depreciación y la estimación de la vida útil de los activos son cuestiones que requieren la realización de juicios de valor. Por tanto, las revelaciones sobre los métodos adoptados, así como sobre las vidas útiles estimadas o sobre los porcentajes de depreciación, suministran a los usuarios de los estados financieros información que les permite revisar los criterios seleccionados por la gerencia de la entidad, a la vez que hacen posible la comparación con otras entidades. Por razones similares, es necesario revelar:

(a) la depreciación del periodo, tanto si se ha reconocido en el resultado de periodo, como si forma parte del costo de otros activos; y

(b) la depreciación acumulada al término del periodo.

76 De acuerdo con la NIC 8, la entidad ha de informar acerca de la naturaleza y del efecto del cambio en una estimación contable, siempre que tenga una incidencia significativa en el periodo actual o que vaya a tenerla en periodos siguientes. Tal información puede aparecer, en las propiedades, planta y equipo, respecto a los cambios en las estimaciones referentes a:

(a) valores residuales;

(b) costos estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitación de elementos de propiedades, planta y equipo;

(c) vidas útiles; y

(d) métodos de depreciación.

77 Cuando los elementos de propiedades, planta y equipo se contabilicen por sus valores revaluados, se revelará la siguiente información, además de la información a revelar requerida por la NIIF 13:

(a) la fecha efectiva de la revaluación;

(b) si se han utilizado los servicios de un tasador independiente;

(c) a (d) [eliminado]

(e) para cada clase de propiedades, planta y equipo que se haya revaluado, el importe en libros al que se habría reconocido si se hubieran contabilizado según el modelo del costo; y

(f) el superávit de revaluación, indicando los movimientos del periodo, así como cualquier restricción sobre la distribución de su saldo a los accionistas.

78 Siguiendo la NIC 36, la entidad revelará información sobre las partidas de propiedades, planta y equipo que hayan sufrido pérdidas por deterioro del valor, además de la información requerida en los puntos del párrafo 73(e)(iv) a (vi).

79 Los usuarios de los estados financieros también podrían encontrar relevante para cubrir sus necesidades la siguiente información:

(a) el importe en libros de los elementos de propiedades, planta y equipo que se encuentran temporalmente fuera de servicio;

(b) el importe en libros bruto de cualesquiera propiedades, planta y equipo que, estando totalmente depreciados, se encuentran todavía en uso;

(c) el importe en libros de las propiedades, planta y equipo retirados de su uso activo y no clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5; y

(d) cuando se utiliza el modelo del costo, el valor razonable de las propiedades, planta y equipo cuando es significativamente diferente de su importe en libros.

Por tanto, se aconseja a las entidades presentar también estas informaciones.

Disposiciones transitorias

80 Los requerimientos relativos a la medición inicial de los elementos de propiedades, planta y equipo adquiridos en permutas de activos, que se encuentran especificados en los párrafos 24 a 26, se aplicarán prospectivamente y afectarán sólo a transacciones futuras.

80A El documento Mejoras Anuales a las NIIF, Ciclo 2010-2012 modificó el párrafo 35. Una entidad aplicará esa modificación a todas las revaluaciones reconocidas en periodos anuales que comiencen a partir de la fecha de aplicación inicial de esa modificación y en el periodo anual anterior inmediato. Una entidad puede también presentar información comparativa ajustada para cualquiera de los periodos anteriores presentados, pero no se requiere que lo haga. Si una entidad presenta información comparativa no ajustada sobre periodos anteriores, identificará con claridad la información que no ha sido ajustada, señalará que ha sido preparada sobre una base diferente, y explicará esa base.

80B En el periodo de presentación en que se aplique por primera vez Agricultura: Plantas Productoras (Modificaciones a la NIC 16 y a la NIC 41), una entidad no necesita revelar la información cuantitativa requerida por el párrafo 28(f) de la NIC 8 para el periodo corriente. Sin embargo, una entidad presentará la información cuantitativa requerida por el párrafo 28(f) de la NIC 8 para cada periodo anterior presentado.

80C Una entidad puede optar por medir una partida de plantas productoras a su valor razonable al comienzo del primer periodo presentado en los estados financieros para el periodo de presentación en el cual la entidad aplique por primera vez Agricultura: Plantas Productoras (Modificaciones a la NIC 16 y a la NIC 41) y utilice ese valor razonable como su costo atribuido en esa fecha. Cualquier diferencia entre el importe en libros anterior y el valor razonable se reconocerá en las ganancias acumuladas iniciales al comienzo del primer periodo presentado.

Fecha de vigencia

81 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

81A Una entidad aplicará las modificaciones del párrafo 3 en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Si una entidad aplica la NIIF 6 para un periodo anterior, dichas modificaciones deben ser aplicadas para ese periodo anterior.

81B La NIC 1 Presentación de Estados Financieros (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 39, 40 y 73(e)(iv). Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad utiliza la NIC 1 (revisada en 2007) en un periodo anterior, aplicará las modificaciones a dicho periodo.

81C La NIIF 3 Combinaciones de Negocios (revisada en 2008) modificó el párrafo 44. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si una entidad aplicase la NIIF 3 (revisada en 2008) a un periodo anterior, la modificación se aplicará también a ese periodo.

81D Se modificaron los párrafos 6 y 69, y se añadió el párrafo 68A mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo anterior, revelará este hecho y al mismo tiempo aplicará las modificaciones correspondientes de la NIC 7 Estado de Flujos de Efectivo.

81E El párrafo 5 fue modificado mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma prospectiva en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada siempre que también aplique al mismo tiempo las modificaciones de los párrafos 8, 9, 22, 48, 53, 53A, 53B, 54, 57 y 85B de la NIC 40. Si una entidad aplicase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

81F La NIIF 13, emitida en mayo de 2011, modificó la definición de valor razonable del párrafo 6, modificó los párrafos 26, 35 y 77, y eliminó los párrafos 32 y 33. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.

81G El documento Mejoras Anuales, Ciclo 2009-2011, emitido en mayo de 2012, modificó el párrafo 8. Una entidad debe aplicar esas modificaciones retroactivamente de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad utilizase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

81H El documento Mejoras Anuales a las NIIF, Ciclo 2010-2012, emitido en diciembre de 2013, modificó el párrafo 35 y añadió el párrafo 80A. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad utilizase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

81I Aclaración de los Métodos Aceptables de Depreciación y Amortización (Modificaciones a las NIC 16 y NIC 38) emitido en mayo de 2014 modificó el párrafo 56 y añadió el párrafo 62A. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma prospectiva a los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas modificaciones en un periodo anterior, revelará este hecho.

81J La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, emitida en mayo de 2014, modificó los párrafos 68A, 69 y 72. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 15.

81K Agricultura: Plantas Productoras (Modificaciones a la NIC 16 y a la NIC 41), emitida en junio de 2014, modificó los párrafos 3, 6 y 37 y añadió los párrafos 22A y 80B y 80C. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma retroactiva, de acuerdo con la NIC 8, excepto por lo que se especifica en el párrafo 80C.

81L La NIIF 16, emitida en enero de 2016, eliminó los párrafos 4 y 27 y modificó los párrafos 5, 10, 44 y 68 y 69. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 16.

Derogación de otros pronunciamientos

82 Esta Norma deroga la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo (revisada en 1998).

83 Esta Norma sustituye a las siguientes Interpretaciones:

(a) SIC-6 Costos de Modificación de los Programas Informáticos Existentes;

(b) SIC-14 Propiedades, Planta y Equipo–Indemnizaciones por Deterioro de Valor de las Partidas; y

(c) SIC-23 Propiedades, Planta y Equipo–Costos de Revisiones o Reparaciones Generales.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 19.  

BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS.  

Objetivo

1 El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la información a revelar sobre los beneficios a los empleados. La Norma requiere que una entidad reconozca:

(a) un pasivo cuando el empleado ha prestado servicios a cambio de beneficios a los empleados a pagar en el futuro; y

(b) un gasto cuando la entidad consume el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de los beneficios a los empleados.

Alcance

2 Esta Norma se aplicará por los empleadores al contabilizar todos los beneficios a los empleados, excepto aquellos a los que sea de aplicación la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones.

3 Esta Norma no trata de la información que deben suministrar los planes de beneficios a los empleados (véase la NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficios por Retiro).

4 Los beneficios a los empleados a los que se aplica esta Norma comprenden los que proceden de:

(a) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una entidad y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes;

(b) requerimientos legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, mediante los cuales las entidades se ven obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multi-patronal; o

(c) prácticas no formalizadas que generan obligaciones implícitas. Estas prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones implícitas, cuando la entidad no tenga alternativa realista diferente de la de pagar los beneficios a los empleados. Un ejemplo de una obligación implícita es cuando un cambio en las prácticas no formalizadas de la entidad causaría un daño inaceptable en las relaciones con los empleados.

5 Los beneficios a los empleados comprenden:

(a) Los beneficios a los empleados a corto plazo, tales como los siguientes, si se esperan liquidar totalmente antes de los doce meses posteriores al final del periodo anual sobre el que se informa en el que los empleados presten los servicios relacionados:

(i) sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social;

(ii) derechos por permisos retribuidos y ausencia retribuida por enfermedad;

(iii) participación en ganancias e incentivos; y

(iv) beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales como atenciones médicas, alojamiento, automóviles y entrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmente subvencionados).

(b) Beneficios post-empleo, tales como los siguientes:

(i) beneficios por retiro (por ejemplo pensiones y pagos únicos por retiro); y

(ii) otros beneficios post-empleo, tales como los seguros de vida y los beneficios de atención médica posteriores al empleo.

(c) Otros beneficios a los empleados a largo plazo, tales como los siguientes:

(i) las ausencias retribuidas a largo plazo, tales como vacaciones tras largos periodos de servicio o años sabáticos;

(ii) los premios de antigüedad u otros beneficios por largo tiempo de servicio; y

(iii) los beneficios por invalidez permanente; y

(d) beneficios por terminación.

6. Los beneficios a los empleados comprenden los proporcionados a los empleados o a quienes dependen o son beneficiarios de ellos, y pueden ser liquidados mediante pagos (o el suministro de bienes o servicios) realizados directamente a los empleados, a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquellos, o a terceros, tales como compañías de seguros.

7 Un empleado puede prestar servicios en la entidad a tiempo completo o a tiempo parcial, de forma permanente, ocasional o temporal. A efectos de esta Norma, empleados incluye también a los directores y a otro personal de la gerencia.

Definiciones

8 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a continuación se especifican:

Definiciones de beneficios a los empleados

Beneficios a los empleados son todas las formas de contraprestación concedidas por una entidad a cambio de los servicios prestados por los empleados o por indemnizaciones por cese.

Beneficios a los empleados a corto plazo son beneficios a los empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese) que se espera liquidar totalmente antes de los doce meses siguientes al final del periodo anual sobre el que se informa en el que los empleados hayan prestado los servicios relacionados.

Beneficios post-empleo son beneficios a los empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese y beneficios a los empleados a corto plazo) que se pagan después de completar su periodo de empleo.

Otros beneficios a los empleados a largo plazo son todos los beneficios a los empleados diferentes de los beneficios a los empleados a corto plazo, beneficios posteriores al periodo de empleo e indemnizaciones por cese.

Beneficios por terminación son los beneficios a los empleados proporcionados por la terminación del periodo de empleo de un empleado como consecuencia de:

(a) la decisión de la entidad de resolver el contrato del empleado antes de la fecha normal de retiro; o

(b) la decisión del empleado de aceptar una oferta de beneficios a cambio de la terminación de un contrato de empleo.

Definiciones relacionadas con la clasificación de los planes

Planes de beneficios post-empleo son acuerdos, formales o informales, en los que una entidad se compromete a suministrar beneficios a uno o más empleados tras la terminación de su periodo de empleo.

Planes de aportaciones definidas son planes de beneficios post-empleo, en los cuales la entidad realiza aportaciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni implícita de realizar aportaciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender los beneficios a los empleados que se relacionen con los servicios que éstos han prestado en el periodo presente y en los anteriores.

Planes de beneficios definidos son planes de beneficios post-empleo diferentes de los planes de aportaciones definidas.

Planes multi-patronales son planes de aportaciones definidas (diferentes de los planes gubernamentales) o de los de beneficios definidos (diferentes de los planes gubernamentales), en los cuales:

(a) en los cuales se juntan los activos aportados por distintas entidades que no están bajo control común; y

(b) se utilizan dichos activos para proporcionar beneficios a los empleados de más de una entidad, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los niveles de beneficios se determinan sin tener en cuenta la identidad de la entidad, ni de los empleados cubiertos por el plan.

Definiciones relacionadas con el pasivo (activo) por beneficios definidos neto

El pasivo (activo) por beneficios definidos neto es el déficit o superávit, ajustado por los efectos de limitar un activo por beneficios definidos neto a un techo del activo.

El déficit o superávit es:

(a) el valor presente de la obligación por beneficios definidos, menos

(b) el valor razonable de los activos del plan (si los hubiera).

El techo del activo es el valor presente de cualesquiera beneficios económicos disponibles en forma de reembolsos del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo.

El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el valor presente, sin deducir los activos del plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para liquidar las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores.

Activos del plan comprenden:

(a) los activos mantenidos por un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados; y

(b) las pólizas de seguro aptas.

Activos mantenidos por un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados son activos (distintos de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la entidad que informa) que:

(a) son poseídos por una entidad (un fondo) que está separada legalmente de la entidad que informa, y existen solamente para pagar o financiar beneficios a los empleados; y

(b) están disponibles para ser usados sólo con el fin de pagar o financiar beneficios de los empleados, no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores de la entidad que informa (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden retornar a esta entidad salvo cuando:

(i) los activos que quedan en el plan son suficientes para cumplir todas las obligaciones del plan o de la entidad que informa relacionadas con los beneficios de los empleados; o

(ii) los activos retornan a la entidad para reembolsar los beneficios a los empleados ya pagados por ella.

Una póliza de seguro apta es una póliza de seguro1 emitida por un asegurador que no es una parte relacionada de la entidad que informa (según se la define en la NIC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas), cuando las indemnizaciones provenientes de la póliza:

(a) sólo pueden ser usadas para pagar o financiar beneficios a los empleados según un plan de beneficios definidos; y

(b) no están disponibles para hacer frente a la deuda con los acreedores de la entidad que informa (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagados a esta entidad salvo cuando:

(i) las indemnizaciones representen activos excedentarios que la póliza no necesita para cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con el plan de beneficios a los empleados; o

(ii) las indemnizaciones retornen a la entidad que informa para reembolsarle los beneficios a los empleados que ella ya ha pagado.

Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable.)

Definiciones relacionadas con el costo de los beneficios definidos

Costo del servicio comprende:

(a) costo de los servicios presente, que es el incremento en el valor presente de una obligación por beneficios definidos que procede de servicios prestados por los empleados en el periodo presente;

(b) costo de servicios pasados, que es el cambio en el valor presente de la obligación por beneficios definidos por servicios prestados por los empleados en periodos anteriores, procedentes de una modificación del plan (la introducción o retirada de un plan de beneficios definidos o cambios en éste) o una reducción (una reducción significativa por la entidad en el número de empleados cubiertos por un plan); y

(c) las ganancias o pérdidas en el momento de la liquidación.

Interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto es el cambio durante el periodo en el pasivo (activo) por beneficios definidos neto que surge del paso del tiempo.

Las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto comprenden:

(a) ganancias y pérdidas actuariales;

(b) el rendimiento de los activos del plan, excluyendo los importes incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto; y

(c) los cambios en el efecto del techo del activo, excluyendo los importes incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto.

Ganancias y pérdidas actuariales son cambios en el valor presente de la obligación por beneficios definidos procedente de:

(a) los ajustes por experiencia (los efectos de las diferencias entre las suposiciones actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan); y

(b) los efectos de los cambios en las suposiciones actuariales.

El rendimiento de los activos del plan es la participación, dividendos y otros ingresos que provienen de los activos del plan, junto con las ganancias o pérdidas realizadas y no realizadas de los activos del plan, menos:

(a) los costos de gestión de los activos del plan; y

(b) los impuestos por pagar por el plan por sí mismo, distintos de los impuestos incluidos en los supuestos actuariales utilizados para medir el valor presente de la obligación por beneficios definidos.

Una liquidación es una transacción que elimina todas las obligaciones legales o implícitas posteriores para parte o todos los beneficios proporcionados según un plan de beneficios definidos, distinta de un pago de beneficios a los empleados o en nombre de éstos que está establecida en las condiciones del plan e incluida en los supuestos actuariales.

Beneficios a los empleados a corto plazo

9 Los beneficios a los empleados a corto plazo, incluyen elementos tales como los siguientes, si se esperan liquidar totalmente antes de doce meses después del final del periodo anual sobre el que se informa en el que los empleados presten los servicios relacionados:

(a) sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social;

(b) derechos por permisos retribuidos y ausencia retribuida por enfermedad;

(c) participación en ganancias e incentivos; y

(d) beneficios no monetarios a los empleados actuales (tales como atenciones médicas, alojamiento, automóviles y entrega de bienes y servicios gratuitos o parcialmente subvencionados).

10 Una entidad no necesita reclasificar un beneficio a los empleados a corto plazo si las expectativas de la entidad sobre el calendario de la liquidación cambian temporalmente. Sin embargo, si las características del beneficio cambian (tales como un cambio de un beneficio no acumulativo a uno acumulativo) o si un cambio en las expectativas del calendario de liquidación no es temporal, entonces la entidad considerará si el beneficio todavía cumple la definición de beneficios a los empleados a corto plazo.

Reconocimiento y medición

Todos los beneficios a corto plazo

11 Cuando un empleado haya prestado sus servicios a una entidad durante el periodo contable, ésta reconocerá el importe (sin descontar) de los beneficios a corto plazo que ha de pagar por tales servicios:

(a) como un pasivo (gasto acumulado o devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado es superior al importe sin descontar de los beneficios, una entidad reconocerá ese exceso como un activo (pago anticipado de un gasto), en la medida en que el pago anticipado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos futuros o a un reembolso en efectivo.

(b) como un gasto, a menos que otra NIIF requiera o permita la inclusión de los mencionados beneficios en el costo de un activo (véase, por ejemplo, la NIC 2 Inventarios y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo).

12 En los párrafos 13, 16 y 19 se explica la forma en que una entidad aplicará el párrafo 11 a los beneficios a los empleados a corto plazo en forma de ausencias retribuidas, participación en ganancias y planes de incentivos.

Ausencias retribuidas a corto plazo

13 Una entidad reconocerá el costo esperado de los beneficios a los empleados a corto plazo en forma de ausencias retribuidas, según el párrafo 11 de la siguiente forma:

(a) en el caso de ausencias retribuidas cuyos derechos se van acumulando, a medida que los empleados prestan los servicios que incrementan su derecho a ausencias retribuidas en el futuro.

(b) en el caso de ausencias retribuidas no acumulativas, cuando las mismas se hayan producido.

14 Una entidad puede pagar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse por razones muy variadas, incluyendo vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o paternidad, pertenencia a jurados y realización del servicio militar. Los derechos que pueden dar lugar a las ausencias son de dos categorías:

(a) acumulativos; y

(b) no acumulativos.

15 Las ausencias retribuidas acumuladas son aquéllas cuyo disfrute se aplaza, de forma que pueden ser utilizadas en periodos futuros si en el presente no se ha hecho uso del derecho correspondiente. Las ausencias retribuidas con derechos de carácter acumulativo pueden ser irrevocables (en otras palabras, los empleados tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por las no disfrutadas en caso de abandonar la entidad) o no irrevocables (cuando los empleados no tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por las no disfrutadas en caso de abandonar la entidad). Una obligación surge a medida que los empleados prestan servicios que incrementan su derecho a ausencias retribuidas en el futuro. La obligación existe, y se reconocerá incluso si las ausencias retribuidas son no irrevocables, aunque la posibilidad de que los empleados puedan abandonar la entidad antes de utilizar un derecho no irrevocable acumulado afecte a la medición de esa obligación.

16 Una entidad medirá el costo esperado de las ausencias retribuidas acumuladas, en función de los importes adicionales que espera pagar como consecuencia de los derechos no utilizados que tiene acumulados al final del periodo sobre el que se informa.

17 El método especificado en el párrafo anterior mide las obligaciones según los importes de los pagos adicionales que la entidad espera realizar, solo por el hecho de que el derecho a las ausencias retribuidas es acumulativo. En muchos casos, una entidad puede no necesitar hacer cálculos detallados para estimar que no tiene obligaciones significativas por ausencias retribuidas no utilizadas. Por ejemplo, es probable que una obligación por ausencias por enfermedad solo sea significativa si existe el entendimiento, formal o informal, de que ausencias por enfermedad retribuidas no utilizadas puedan ser disfrutadas como vacaciones anuales pagadas

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 16 y 17

Una entidad tiene 100 empleados, cada uno de los cuales tiene derecho a ausentarse cinco días laborables al año por enfermedad. Los derechos correspondientes no utilizados pueden ser trasladados y disfrutados durante el año siguiente. Las sucesivas ausencias son deducidas, en primer lugar, de los derechos del año corriente, y luego se aplican los derechos no utilizados en el año anterior (una base LIFO). A 31 de diciembre del año 20X1, el promedio de derechos no utilizados por los empleados es de dos días por trabajador.

La entidad espera, a partir de la experiencia acumulada, que se espera continuará en el futuro, que 92 empleados harán uso de no más de cinco días de ausencia retribuida por enfermedad corta en el periodo 20X2, mientras que los restantes ocho empleados se tomarán un promedio de seis días y medio cada uno. La entidad espera pagar una cantidad adicional equivalente a 12 días de ausencia retribuida por enfermedad corta, como resultado de los derechos no utilizados que tiene acumulados a 31 de diciembre del año 20X1 (un día y medio por cada uno de los ocho empleados). Por tanto, la entidad reconocerá un pasivo igual a 12 días de ausencia retribuida por enfermedad corta.

18 Los derechos correspondientes a ausencias retribuidas no acumulativas no se trasladan al futuro: caducan si no son utilizados enteramente en el periodo presente y no dan a los empleados el derecho a cobrar su importe en metálico en caso de abandonar la entidad. Este es el caso más común en las ausencias retribuidas por enfermedad (en la medida en que los derechos no usados en el pasado no incrementen los derechos futuros) por maternidad o paternidad y en los de ausencias retribuidas por pertenencia a un jurado o por servicio militar. Una entidad no reconocerá pasivos o gastos hasta el momento de la ausencia, puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de los beneficios.

Participación en ganancias y planes de incentivos

19 De acuerdo con el párrafo 11, una entidad reconocerá el costo esperado de la participación en ganancias o de los planes de incentivos por parte de los trabajadores cuando, y solo cuando:

(a) la entidad tiene una obligación presente, legal o implícita, de hacer tales pagos como consecuencia de sucesos pasados; y

(b) pueda realizarse una estimación fiable de la obligación. Existe una obligación presente cuando, y solo cuando, la entidad no tiene otra alternativa realista que realizar los pagos.

20 En algunos planes de participación en las ganancias, los empleados solo recibirán una parte de éstas si permanecen en la entidad durante un periodo de tiempo especificado. Estos planes crean una obligación implícita a medida que los empleados prestan los servicios que incrementan el importe a pagar si permanecieran en servicio hasta el final del periodo especificado. La medición de esta obligación implícita refleja la posibilidad de que algunos de los empleados puedan abandonar la entidad sin recibir los pagos por participación en las ganancias.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 20

Un plan de participación en las ganancias requiere que una entidad pague una porción específica de sus ganancias netas del periodo a los empleados que hayan prestado sus servicios durante todo el año. Si ningún empleado abandona la entidad durante el año, el total de pagos por participación en las ganancias ascenderá al 3% de las ganancias. La entidad estima que la rotación del personal reducirá los pagos al 2,5 por ciento de las ganancias.

La entidad reconocerá un pasivo y un gasto por el 2,5% de las ganancias.

21 Es posible que una entidad no tenga la obligación legal de pagar incentivos. No obstante, en algunos casos, puede tener la costumbre de pagar incentivos a sus empleados. En estos casos, la entidad tendrá una obligación implícita, puesto que no tiene ninguna alternativa realista que no sea la de pagar los incentivos. La medición de esta obligación implícita, reflejará la posibilidad de que algunos empleados puedan abandonar la entidad sin recibir los incentivos.

22 Una entidad podrá realizar una estimación fiable de sus obligaciones legales o implícitas, como consecuencia de planes de participación en ganancias o de incentivos cuando, y sólo cuando:

(a) las condiciones formales de los correspondientes planes contengan una fórmula para determinar el importe del beneficio;

(b) la entidad determine los importes a pagar antes de que los estados financieros sean autorizados para su emisión; o

(c) la experiencia pasada suministre evidencia clara acerca del importe de la obligación implícita por parte de la entidad.

23 Las obligaciones relacionadas con los planes de participación en ganancias e incentivos son consecuencia de los servicios prestados por los empleados, y no de transacciones con los propietarios de la entidad. Por tanto, una entidad reconocerá el costo de planes de participación en ganancias e incentivos, como un gasto y no como una distribución de la ganancia.

24 Si los pagos por participaciones en las ganancias e incentivos no se espera que se liquiden completamente dentro de los doce meses posteriores al cierre del periodo anual sobre el que se informa en el que los empleados prestan los servicios relacionados, esos pagos se tratarán como otros beneficios a los empleados a largo plazo (véanse los párrafos 153 a 158).

Información a revelar

25 Aunque esta Norma no requiere la presentación de información a revelar específica sobre los beneficios a los empleados a corto plazo, otras NIIF pueden hacerlo. Por ejemplo, la NIC 24 requiere información a revelar sobre los beneficios a los empleados del personal clave de la gerencia. La NIC 1 Presentación de Estados Financieros obliga a revelar información sobre los gastos por beneficios a los empleados.

Beneficios post-empleo: distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos

26 Los beneficios post-empleo incluyen elementos tales como los siguientes:

(a) beneficios por retiro (por ejemplo pensiones y pagos únicos por retiro); y

(b) otros beneficios post-empleo, tales como los seguros de vida y los beneficios de atención médica posteriores al empleo.

Los acuerdos por los cuales una entidad proporciona beneficios posteriores al periodo de empleo son planes de beneficios post-empleo. Una entidad aplicará esta Norma a todos estos acuerdos, con independencia de que los mismos involucren el establecimiento de una entidad separada para recibir las aportaciones y pagar los beneficios.

27 Los planes de beneficios post-empleo se clasifican como planes de aportaciones definidas o planes de beneficios definidos, dependiendo de la sustancia económica del plan que se deriva de sus términos y condiciones principales.

28 Según los planes de aportaciones definidas, la obligación legal o implícita de la entidad se limita al importe que haya acordado aportar al fondo. De esta forma, el importe de los beneficios post-empleo a recibir por el empleado estará determinado por el importe de las aportaciones pagadas por la entidad (y eventualmente el empleado) a un plan de beneficios post-empleo o a una compañía de seguros, junto con los rendimientos de las inversiones procedentes de las aportaciones. En consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios sean menores que los esperados) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean insuficientes para atender los beneficios esperados) son asumidos, en sustancia, por el empleado.

29 Se dan ejemplos de casos en que las obligaciones de una entidad no están limitadas por el importe con el que acuerda contribuir al fondo, cuando ella ha contraído una obligación, legal o implícita, a través de:

(a) una fórmula de beneficios del plan que no está vinculada únicamente al importe de aportaciones y requiere que la entidad proporcione aportaciones adicionales si los activos son insuficientes para atender los beneficios de la fórmula de beneficios del plan;

(b) una garantía, ya sea indirectamente a través de un plan o directamente, de un rendimiento específico para las aportaciones; o

(c) prácticas habituales de la entidad dan lugar al nacimiento de una obligación implícita. Por ejemplo, una obligación implícita puede surgir cuando una entidad tiene un historial de aumentos de los beneficios, para que los antiguos empleados recuperen el poder adquisitivo perdido por la inflación, aunque no exista la obligación legal de hacerlo.

30 En los planes de beneficios definidos:

(a) la obligación de la entidad consiste en suministrar los beneficios acordados a los empleados actuales y anteriores; y

(b) tanto el riesgo actuarial (de que los beneficios tengan un costo mayor que el esperado) como el riesgo de inversión son asumidos, esencialmente, por la propia entidad. Si los resultados actuariales o de la inversión son peores de lo esperado, las obligaciones de la entidad pueden verse aumentadas.

31 Los párrafos 32 a 49 explican la distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos en el contexto de planes multi-patronales, los planes de beneficios definidos que comparten riesgos entre entidades bajo control común, planes gubernamentales y beneficios asegurados.

Planes multi-patronales

32 Una entidad clasificará un plan multi-patronal como plan de aportaciones definidas o de beneficios definidos, en función de las cláusulas del mismo (incluyendo cualquier obligación implícita que vaya más allá de los términos pactados formalmente).

33 Si una entidad participa en un plan de beneficios definidos multi-patronal, a menos que aplique el párrafo 34:

(a) contabilizará su parte proporcional de la obligación por beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos asociados con el plan, tal como lo haría en el caso de cualquier otro plan de beneficios definidos; y

(b) revelará la información requerida por los párrafos 135 a 148 [excluyendo el párrafo 148(d)].

34 Cuando no se disponga de información suficiente para utilizar la contabilidad de los planes de beneficios definidos para los planes de beneficios definidos multi-patronales, una entidad:

(a) contabilizará el plan de acuerdo con los párrafos 51 y 52 como si fuera un plan de aportaciones definidas; y

(b) revelará la información requerida en el párrafo 148.

35 Este es un ejemplo de plan de beneficios definidos multi-patronal:

(a) el plan está financiado por pagos sobre la marcha: las aportaciones se establecen al nivel que se espera que sea suficiente para pagar los beneficios que venzan en el mismo periodo; y los beneficios futuros acumulados durante el periodo presente serán pagados con las contribuciones futuras; y

(b) los beneficios a pagar a los empleados se calculan en función de sus años de servicio, y las entidades participantes no tienen la posibilidad realista de retirarse del plan sin efectuar una aportación por los beneficios acumulados por los empleados hasta la fecha de desvinculación. Este plan crea un riesgo actuarial para la entidad: si el costo final de los beneficios ya acumulados al final del periodo sobre el que se informa es mayor de lo esperado, la entidad tendrá que incrementar sus aportaciones o persuadir a los empleados de que acepten una reducción de sus beneficios. Por tanto, este es un plan de beneficios definidos.

36 Cuando una entidad disponga de información suficiente acerca de un plan de beneficios definidos multi-patronal, contabilizará su parte proporcional de la obligación por beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos post-empleo asociados con el plan, de la misma forma que lo haría con cualquier otro plan de beneficios definidos. Sin embargo, una entidad puede no ser capaz de identificar su participación en la posición financiera subyacente y en los rendimientos del plan con una fiabilidad que sea suficiente como para poder contabilizarlos. Esto puede ocurrir si:

(a) el plan expone a las entidades participantes a riesgos actuariales asociados con los empleados actuales o anteriores de otras entidades, y como consecuencia de ello no existe ningún procedimiento coherente y fiable para distribuir las obligaciones, los activos del plan y el costo entre las entidades individuales participantes del plan; o

(b) la entidad no tiene acceso a información suficiente acerca del plan para satisfacer los requerimientos de esta Norma.

En esos casos, una entidad contabilizará el plan como si fuera de aportaciones definidas, y revelará la información requerida por el párrafo 148.

37 Puede existir un acuerdo contractual, entre el plan multi-patronal y sus participantes, que determine cómo se distribuirá el superávit del mismo (o cómo se financiará el déficit) entre los participantes. Un participante en un plan multi-patronal sujeto a este tipo de acuerdo, que contabilice el plan como un plan de aportaciones definidas según el párrafo 34 reconocerá el activo o pasivo que surja del acuerdo contractual, y contabilizará el correspondiente ingreso o gasto, en el resultado del periodo.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 37

Una entidad participa en un plan de beneficios definidos multi-patronal que no elabora valoraciones del plan según la NIC 19. Por lo tanto, la contabilización del plan se realiza como si fuera uno de aportaciones definidas. Una valoración del fondo no realizada de acuerdo con la NIC 19, muestra un déficit en el plan de 100 millones de u.m.(a) De acuerdo con un contrato, el plan ha programado aportaciones de los empleadores participantes en el mismo, que eliminarán el déficit a lo largo de los próximos cinco años. Las aportaciones totales de la entidad según dicho contrato ascienden a 8 millones de u.m.

La entidad reconocerá un pasivo por las aportaciones, que se ajustará en función del valor temporal del dinero, así como un gasto de igual importe en el resultado del periodo.

(a) En esta Norma, los importes monetarios se expresan en "unidades monetarias" (u.m.).

38 Los planes multi-patronales son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan administrado colectivamente es una mera agregación de planes individuales, combinados para permitir que los empleadores participantes combinen sus activos a efectos de realizar inversiones, y reducir los costos de administración y gestión, pero los derechos de los distintos empleadores se mantienen segregados en beneficio exclusivo de sus propios empleados. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas contables particulares porque la información para tratarlos como otros planes individuales está siempre disponible, y porque estos planes no exponen a las entidades participantes a los riesgos actuariales asociados con empleados presentes o retirados de otras entidades. Las definiciones ofrecidas en esta Norma requieren que una entidad clasifique a un plan administrado colectivamente como un plan de aportaciones definidas o de beneficios definidos, de acuerdo con las cláusulas del plan (incluyendo cualquier obligación implícita de la entidad que vaya más allá de las condiciones formales).

39 Para determinar cuándo reconocer, y la forma de medir, un pasivo relacionado con la liquidación de un plan de beneficios definidos multi-patronal, o la retirada de la entidad de un plan de beneficios definidos multi-patronal, una entidad aplicará la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.

Planes de beneficios definidos que comparten riesgos entre entidades bajo control común

40 Los planes de beneficios definidos en los que se comparten riesgos entre varias entidades bajo control común, por ejemplo, entre una controladora y sus subsidiarias, no son planes multi-patronales.

41 Una entidad que participe en este tipo de plan obtendrá información sobre el plan en su conjunto, medido de acuerdo con esta Norma, sobre la base de supuestos aplicables a la totalidad del plan. Si existiera un acuerdo contractual o una política establecida de cargar, a las entidades individuales del grupo, el costo del beneficio definido neto del plan en su conjunto, medido de acuerdo con esta Norma, la entidad reconocerá en sus estados financieros separados o individuales, el costo del beneficio definido neto cargado de esta forma. Si no hubiese ningún acuerdo ni política establecida, se reconocerá el costo del beneficio definido neto en los estados financieros separados o individuales de la entidad del grupo que sea legalmente el empleador que patrocina el plan. Las demás entidades del grupo reconocerán, en sus estados financieros individuales o separados, un costo igual a sus aportaciones a pagar en el periodo.

42 La participación en este plan es una transacción con partes relacionadas, para cada entidad individual del grupo. Una entidad revelará, en sus estados financieros separados o individuales, la siguiente información requerida por el párrafo 149.

Planes gubernamentales

43 Una entidad contabilizará un plan gubernamental de la misma manera que los planes multi-patronales (véanse los párrafos 32 a 39).

44 Los planes gubernamentales son establecidos por la legislación para cubrir a todas las entidades (o bien todas las entidades de una misma categoría concreta, por ejemplo un sector industrial específico) y se administran por autoridades nacionales o locales, o por otro organismo (por ejemplo una agencia autónoma creada específicamente para este propósito) que no está sujeto al control o influencia de la entidad que informa. Algunos planes se establecen, por una entidad, con el fin de proporcionar beneficios obligatorios que sustituyen a los beneficios que debiera cubrir en otro caso un plan gubernamental y aportan algunos beneficios de forma voluntaria. Estos planes no son planes gubernamentales.

45 La calificación de los planes gubernamentales, como de aportaciones o de beneficios definidos, se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de las entidades que participan en el plan. Muchos de los planes gubernamentales se financian por medio de pagos sobre la marcha: las aportaciones se hacen según un nivel que se espera que sea suficiente para pagar los beneficios requeridos en el mismo periodo; los beneficios futuros acumulados (o devengados) durante el periodo presente se afrontarán con las futuras aportaciones. Sin embargo, en la mayoría de los planes gubernamentales, la entidad no tiene obligación legal ni implícita de pagar esos beneficios futuros: su única obligación es pagar las aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si la entidad deja de emplear a beneficiarios del plan gubernamental, no tendrá obligación de seguir pagando los beneficios acumulados (o devengados) por los años de servicio anteriores de sus empleados. Por esta razón, los planes gubernamentales se clasifican normalmente como planes de aportaciones definidas. Sin embargo, cuando un plan gubernamental es un plan de beneficios definidos una entidad aplicará los párrafos 32 a 39.

Beneficios asegurados

46 Una entidad puede financiar un plan de beneficios post-empleo mediante el pago de las primas de una póliza de seguros. La entidad tratará este plan como un plan de aportaciones definidas, a menos que tenga la obligación legal o implícita (ya sea directamente o indirectamente a través del plan) de:

(a) pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean exigibles; o

(b) pagar cantidades adicionales si el asegurador no paga todos los beneficios relativos a los servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores.

Si la entidad conserva una obligación legal o implícita, la entidad tratará el plan como un plan de beneficios definidos.

47 Los beneficios asegurados por una póliza de seguros no tienen que tener una relación directa o automática con la obligación de la entidad respecto a los beneficios a sus empleados. Los planes de beneficios post-empleo, que involucren pólizas de seguro, están sujetos a la misma distinción entre contabilización y financiación que los otros planes financiados.

48 Cuando una entidad financia sus obligaciones por beneficios post-empleo mediante aportaciones a una póliza de seguros, en la cual conserva la obligación legal o implícita (ya sea directamente por sí misma, indirectamente a través del plan, a través de un mecanismo para hacer futuras primas o a través de una relación con una parte relacionada con la entidad aseguradora), el pago de las primas de seguro no equivale a un acuerdo de aportaciones definidas. De este hecho se sigue que la entidad:

(a) contabilizará la póliza de seguro apta como un activo del plan (véase el párrafo 8); y

(b) reconocerá las demás pólizas de seguro como derechos de reembolso (si las pólizas satisfacen las condiciones del párrafo 116).

49 Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de un participante del plan especificado, o de un grupo de participantes del plan, y la entidad no tiene obligación legal ni implícita de cubrir cualesquiera pérdidas derivadas de la póliza, la entidad no tiene obligación de pagar beneficios a los empleados, y el asegurador es el responsable exclusivo de tales pagos. El pago de las primas de seguro fijadas en estos contratos es, en esencia, la liquidación de la obligación por beneficios a los empleados, en lugar de una inversión para satisfacer la obligación. En consecuencia, la entidad deja de poseer un activo o un pasivo. Por ello, una entidad tratará tales pagos como contribuciones a un plan de aportaciones definidas.

Beneficios post-empleo: planes de aportaciones definidas

50 La contabilización de los planes de aportaciones definidas es sencilla, puesto que la obligación de la entidad que informa en sus estados financieros, para cada periodo, estará determinada por los importes a aportar en ese periodo. En consecuencia, no se requieren suposiciones actuariales para medir la obligación o el gasto, y por tanto no existe la posibilidad de que se den ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones se miden sobre una base sin descontar, excepto cuando no se esperen liquidar totalmente antes de doce meses tras el cierre del periodo anual sobre el que se informa en que los empleados han prestado los servicios relacionados.

Reconocimiento y medición

51 Cuando un empleado ha prestado servicios a una entidad durante un periodo, la entidad reconocerá la aportación pagadera a un plan de aportaciones definidas a cambio de ese servicio:

(a) como un pasivo (gastos acumulados o devengados), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si la aportación ya pagada es superior a las aportaciones debidas por los servicios hasta el final del periodo sobre el que se informa, una entidad reconocerá ese exceso como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago anticipado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos futuros o a un reembolso del efectivo.

(b) como un gasto, a menos que otra NIIF requiera o permita la inclusión de los mencionados beneficios en el costo de un activo (véase, por ejemplo la NIC 2, y la NIC 16).

52 Cuando las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no se esperen liquidar totalmente antes de doce meses tras el final del periodo anual sobre el que se informa en que los empleados prestaron los servicios relacionados, éstas se descontarán, utilizando la tasa de descuento especificada en el párrafo 83.

Información a revelar

53 La entidad revelará el importe reconocido como gasto en los planes de aportaciones definidas.

54 En el caso de que fuera requerido por la NIC 24, la entidad revelará información sobre las contribuciones relativas a los planes de aportaciones definidas del personal clave de la gerencia.

Beneficios post-empleo: planes de beneficios definidos

55 La contabilización de los planes de beneficios definidos es compleja, puesto que se requieren suposiciones actuariales para medir la obligación contraída y el gasto, y existe la posibilidad de obtener ganancias o pérdidas actuariales. Más aún, las obligaciones se miden sobre una base descontada porque pueden liquidarse muchos años después de que los empleados presten los servicios relacionados.

Reconocimiento y medición

56 Los planes de beneficios definidos pueden no estar financiados a través de un fondo, o por el contrario pueden estar financiados, total o parcialmente, mediante aportaciones realizadas por la entidad, y algunas veces por los empleados, a otra entidad, o a un fondo, que está separada legalmente de la entidad que informa, y es la encargada de pagar los beneficios a los empleados. El pago de los beneficios financiados a través de un fondo, cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones del fondo, sino también de la capacidad y la voluntad de la entidad para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por tanto, la entidad es, en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociados con el plan. En consecuencia, el gasto que se reconocerá en un plan de los beneficios definidos no es necesariamente el importe de la aportación al plan en el periodo.

57 La contabilización, por parte de la entidad, de los planes de beneficios definidos supone los siguientes pasos:

(a) determinar el déficit o superávit. Esto implica:

(i) Utilizar técnicas actuariales, el método de la unidad de crédito proyectada para hacer una estimación fiable del costo final para la entidad del beneficio que los empleados tienen acumulado (devengado) a cambio de sus servicios en los periodos presente y anteriores (véanse los párrafos 67 a 69). Esto requiere que una entidad determine la cuantía de los beneficios que resultan atribuibles al periodo presente y a los anteriores (véanse los párrafos 70 a 74), y que realice las estimaciones (suposiciones actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras (tales como incrementos futuros en los salarios y en los costos de asistencia médica) que influyen en el costo de los beneficios (véanse los párrafos 75 a 98).

(ii) Descontar ese beneficio para determinar el valor presente de la obligación por beneficios definidos y el costo de los servicios presentes (véanse los párrafos 67 a 69 y 83 a 86).

(iii) Deducir el valor razonable de los activos del plan (véanse los párrafos 113 a 115) del valor presente de la obligación por beneficios definidos.

(b) Determinar el importe del pasivo (activo) por beneficios definidos neto como el importe del déficit o superávit en (a), ajustado por los efectos de limitar un activo por beneficios definidos neto a un techo del activo (véase el párrafo 64).

(c) Determinar los importes a reconocer en el resultado del periodo:

(i) el costo del servicio presente (véanse los párrafos 70 a 74 y 122A);

(ii) cualquier costo por servicios pasados y la ganancia o pérdida en el momento de la liquidación (véanse los párrafos 99 a 112).

(iii) el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véanse los párrafos 123 a 126);

(d) Determinar las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto a reconocer en otro resultado integral, que comprende:

(i) las ganancias y pérdidas actuariales (véanse los párrafos 128 y 129);

(ii) el rendimiento de los activos del plan, excluyendo los importes incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véase el párrafo 130); y

(iii) los cambios en el efecto del techo del activo (véase el párrafo 64), excluyendo los importes incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto.

Si una entidad mantiene más de un plan de beneficios definidos, aplicará estos procedimientos a cada uno de los planes significativos por separado.

58 Una entidad determinará el pasivo (activo) por beneficios definidos neto con una regularidad suficiente para que los importes reconocidos en los estados financieros no difieran significativamente de los importes que podrían determinarse al final del periodo sobre el que se informa.

59 Esta Norma recomienda, pero no requiere, que la entidad implique a un actuario cualificado en la medición de todas las obligaciones de carácter significativo derivadas de los beneficios post-empleo. Por razones prácticas, una entidad puede solicitar un actuario cualificado para llevar a cabo una valoración detallada de la obligación antes del final del periodo sobre el que se informa. No obstante, los resultados de esa valoración se actualizarán para cualesquiera transacciones significativas y otros cambios significativos en circunstancias (incluyendo cambios en los precios del mercado y tasas de interés) hasta el final del periodo sobre el que se informa.

60 En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación fiable de los procedimientos ilustrados en esta Norma.

Contabilización de las obligaciones implícitas

61 Una entidad contabilizará no solo sus obligaciones legales, según los términos formales del plan de beneficios definidos, sino también las obligaciones implícitas que surjan de prácticas no formalizadas. Estas prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones implícitas, cuando la entidad no tenga alternativa realista diferente de la de pagar los beneficios a los empleados. Un ejemplo de una obligación implícita es cuando un cambio en las prácticas no formalizadas de la entidad causaría un daño inaceptable en las relaciones con los empleados.

62 Los términos formales de un plan de beneficios definidos pueden permitir a una entidad finalizar su obligación para con el plan. No obstante, resultará por lo general difícil para una entidad poner fin a su obligación para con el plan (sin realizar pagos) si desea conservar a sus empleados. Por ello, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la contabilización de los beneficios post-empleo se asume que una entidad, que está prometiendo actualmente tales beneficios, continuará haciéndolo durante el resto de la vida activa de sus empleados.

Estado de situación financiera

63 Una entidad reconocerá el pasivo (activo) por beneficios definidos neto en el estado de situación financiera.

64 Cuando una entidad tenga un superávit en un plan de beneficios definidos, medirá el activo por beneficios definidos neto al menor de:

(a) el superávit en el plan de beneficios definidos; y

(b) el techo del activo, determinado utilizando la tasa de descuento especificada en el párrafo 83.

65 Un activo por beneficios definidos neto puede surgir cuando un plan de beneficios definidos ha sido sobrefinanciado o cuando han surgido ganancias actuariales. Una entidad reconocerá un activo por beneficios definidos neto en estos casos porque:

(a) controla un recurso económico, que es la capacidad para utilizar el superávit en la generación de beneficios futuros;

(b) ese control es el resultado de sucesos pasados (aportaciones efectuadas por la entidad y servicios prestados por los trabajadores); y

(c) los beneficios económicos futuros estarán disponibles para la entidad en forma de reducciones en las aportaciones futuras o en forma de reembolsos directamente a la entidad o a otro plan con déficit. El techo del activo es el valor presente de esos beneficios futuros.

Reconocimiento y medición: valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y costo de los servicios del periodo presente

66 El costo final de un plan de beneficios definidos puede estar influido por numerosas variables, tales como los salarios finales, la rotación y mortalidad de los empleados, aportaciones de los empleados y tendencias de los costos de atención médica. El costo final del plan es incierto, y esta incertidumbre es probable que persista durante un largo periodo de tiempo. Con el fin de medir el valor presente de las obligaciones por beneficios post-empleo, y el costo del servicio del periodo presente relacionado, es necesario:

(a) aplicar un método de medición actuarial (véanse los párrafos 67 a 69);

(b) distribuir los beneficios entre los periodos de servicio (véanse los párrafos 70 a 74); y

(c) realizar suposiciones actuariales (véanse los párrafos 75 a 98).

Método de valoración actuarial

67 Una entidad utilizará el método de la unidad de crédito proyectada para determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, y el costo del servicio presente relacionado y, en su caso, el costo de servicios pasados.

68 En el método de la unidad de crédito proyectada (también denominado a veces método de los beneficios acumulados (devengados) en proporción a los servicios prestados, o método de los beneficios por año de servicio), se contempla cada periodo de servicio como generador de una unidad adicional de derecho a los beneficios (véanse los párrafos 70 a 74) y se mide cada unidad de forma separada para conformar la obligación final (véanse los párrafos 75 a 98).

Ejemplo ilustrativo del párrafo 68

La entidad debe pagar, al finalizar el periodo de contrato de sus trabajadores, un beneficio consistente en una suma única de dinero, igual a un 1 por ciento del salario final por cada año de servicio. El salario del año 1 es de 10.000 u.m. y se supone que aumentará a razón del 7 por ciento anual compuesto. La tasa de descuento utilizada es el 10 por ciento anual. La tabla siguiente muestra cómo se conforma la obligación por un empleado que se espera que abandone la entidad al final del año 5, suponiendo que no se produzcan cambios en las suposiciones actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo ignora el ajuste adicional que sería necesario para reflejar la probabilidad de que el empleado puede abandonar la entidad en una fecha anterior o posterior.

Nota:

1 El importe inicial de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos a los años anteriores.

2 El costo del servicio presente en el valor presente de los beneficios atribuidos a este periodo.

3 El importe final de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos al año actual y a los años anteriores.

69 Una entidad descontará el importe total de la obligación por beneficios post-empleo, incluso si una parte de la misma se espera que sea liquidada antes de los doce meses siguientes al periodo sobre el que se informa.

Reparto de los beneficios entre los periodos de servicio

70 Al determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, así como los costos del servicio presente relacionados y, en su caso, los costos de servicio pasado, una entidad distribuirá los beneficios entre los periodos de servicio, utilizando la fórmula de los beneficios del plan. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en años posteriores van a originar un nivel significativamente más alto de beneficios que el alcanzado en los años anteriores, la entidad repartirá linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:

(a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho al beneficio según el plan (con independencia de que los beneficios estén condicionados a los servicios futuros) hasta

(b) la fecha en que el servicio adicional por el empleado llevará a un importe no significativo de beneficios adicionales según el plan, distinto de los procedentes de incrementos salariales adicionales.

71 El método de la unidad de crédito proyectada requiere que una entidad atribuya parte de los beneficios al periodo corriente (con el fin de determinar el costo del servicio presente) y parte a los periodos presente y anteriores (con el fin de determinar el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos). Una entidad repartirá los beneficios entre los periodos en los que surge la obligación de pago sobre los beneficios post-empleo. Esta obligación surge a medida que los empleados prestan los servicios, a cambio de beneficios post-empleo por los que una entidad espera pagar en periodos futuros sobre los que se informa. Las técnicas actuariales permiten a una entidad medir la obligación con la suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de un pasivo.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 71

1 Un plan de beneficios definidos consiste en pagar, en el momento del retiro, una suma única de 100 u.m. por cada año de servicio.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 71

Se atribuye un beneficio de 100 u.m. a cada año. El costo del servicio presente es el valor presente de 100 u.m. El valor presente de la obligación por el plan de beneficios definidos es el valor presente de 100 u.m. multiplicado por el número de años de servicio hasta el final del periodo sobre el que se informa.

Si el beneficio se tuviera que pagar inmediatamente después de que el empleado abandonase la entidad, el costo del servicio presente y el valor presente de la obligación por beneficios definidos tendrían en cuenta la fecha esperada del retiro. Así, por el descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se deberían calcular si el empleado fuera a retirarse al final del periodo sobre el que se informa.

2 Un plan proporciona una pensión mensual del 0,2 por ciento del salario final por cada año de servicio. La pensión es pagadera a partir de la edad de 65 años.

El beneficio que iguala el valor presente, a la fecha esperada de retiro, de una pensión del 0,2 ciento del salario estimado final a pagar desde fecha esperada del retiro hasta la fecha esperada del deceso se atribuye a cada año de servicio. El costo del servicio presente es el valor presente de ese beneficio. El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el valor presente de los pagos de pensión mensuales del 0,2 por ciento del salario final, multiplicado por el número de años de servicio hasta el final del periodo sobre el que se informa. El costo del servicio presente y el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos se descuentan porque los pagos por pensiones comienzan cuando el empleado cumple 65 años.

72 Los servicios prestados por los empleados darán lugar, en un plan de beneficios definidos, a una obligación de pago, incluso si los beneficios están condicionados a la existencia de una relación laboral en el futuro (en otras palabras, no son irrevocables). Los años de servicio anteriores a la fecha de la consolidación (irrevocabilidad) de los derechos darán lugar a una obligación implícita porque, al final de cada periodo sucesivo sobre el que se informa, se verá reducido el importe del servicio futuro que un empleado tendrá que prestar antes de pasar a tener derecho al beneficio. Al medir su obligación por beneficios definidos, una entidad considerará la probabilidad de que algunos empleados puedan no satisfacer los requerimientos para convertir en irrevocables los derechos. De forma similar, aunque ciertos beneficios post-empleo, como los gastos por atención sanitaria, pasan a ser pagaderos solo si ocurre un suceso especificado cuando un empleado deja de estar contratado, se crea una obligación a medida que el empleado va prestando los servicios que le dan derecho al beneficio, cuando el citado suceso tenga lugar. La probabilidad de que el suceso específico ocurra, afectará a la medición de la obligación, pero no determina si existe o no la obligación.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 72

1 Un determinado plan paga un beneficio de 100 u.m. por cada año de servicio. El derecho a recibirlo es irrevocable después de diez años de servicio.

Se atribuye un beneficio de 100 u.m. a cada año. En cada uno de los primeros diez años, el costo del servicio presente y el valor presente de la obligación reflejan la probabilidad de que el empleado no complete los diez años de servicio.

2 Un plan paga un beneficio de 100 u.m. por cada año de servicio, excluyendo los servicios prestados antes de cumplir los 25 años. Los beneficios son irrevocables inmediatamente.

No se atribuirán beneficios al servicio antes de que el empleado cumpla 25 años, puesto que el servicio anterior a esa fecha no da derecho a beneficios (ni condicionados ni no condicionados). Se atribuye un beneficio de 100 u.m. a cada año siguiente.

73 La obligación se incrementa hasta el momento en que cualquier servicio posterior prestado por el empleado no lleve a un importe significativo de aumento en los beneficios posteriores. Por ello, todos los beneficios se atribuyen a periodos que terminen en esa fecha y a los que sean anteriores a la misma. Los beneficios se distribuirán a periodos contables individuales utilizando la fórmula del plan de beneficios. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en los años posteriores pueden darle derecho a recibir un beneficio sustancialmente superior al que tenía en años anteriores, una entidad distribuirá el beneficio de forma lineal, hasta la fecha en la cual los servicios adicionales prestados por el empleado no le den derecho a recibir una cantidad de beneficio significativamente mayor. Esto se hace así porque son los servicios, prestados por el empleado a lo largo del periodo completo, los que le darán derecho a percibir el mayor nivel de beneficios.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 73

1 Un plan concede un beneficio a los empleados por un importe único de 1.000 u.m., que es irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más beneficios por años de servicio adicionales.

Se atribuirá un beneficio de 100 u.m. (1.000 u.m. divididas entre diez) a cada uno de los primeros diez años.

El costo del servicio presente, en cada uno de esos primeros diez años, reflejará la probabilidad de que el empleado pueda no completar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá beneficio alguno a los años siguientes.

2 Un plan concede un beneficio de importe único, por valor de 2.000 u.m., a todos los empleados que permanezcan en la entidad a la edad de 55 años, tras haber prestado al menos veinte años de servicio, o bien que estén prestando servicios en la entidad a la edad de 65 años, con independencia de su antigüedad.

Para los trabajadores que accedan al empleo antes de la edad de 35 años, es necesario tener en cuenta que los beneficios les pueden alcanzar al cumplir esa edad, pero no antes (el empleado puede abandonar la entidad a los 30 y volver a incorporarse a la edad de 33, lo cual no tendrá efecto ni en la cuantía del beneficio ni en la fecha de pago). Tales beneficios se condicionan a los servicios futuros. Además, los servicios prestados después de los 55 años no conceden al empleado ningún derecho a beneficios adicionales. Para los empleados que lleguen a la edad de 35 años, la entidad deberá atribuir beneficios de 100 u.m. (2.000 u.m. divididas entre veinte) a cada uno de los años de servicio, desde los 35 a los 55 años de edad.

Para los trabajadores que accedan a la entidad entre los 35 y los 45 años, los servicios prestados después de llevar veinte años no les conceden cantidades adicionales de beneficios. Por ello, la entidad debe atribuir, para tales empleados, un beneficio de 100 u.m. (2.000 u.m. divididas entre veinte) para cada uno de los primeros veinte años de servicio.

En el caso de un trabajador que acceda al empleo a la edad de 55 años, los servicios prestados después de los diez primeros años no le conceden derecho a cantidades adicionales de beneficio. Para este empleado, la entidad atribuirá un beneficio de 200 u.m. (2.000 u.m. dividido entre 10) para cada uno de los diez primeros años de servicio.

Para todos los empleados, el costo de servicio presente y el valor presente de la obligación reflejarán la probabilidad de que el empleado pueda no completar los periodos necesarios de servicio.

3 Un plan para atenciones médicas post-empleo reembolsa el 40 por ciento de los costos por asistencia médica post-empleo si los trabajadores dejan la entidad después de diez y antes de los veinte años de servicio, y el 50 por ciento de esos costos si la han abandonado después de veinte o más años de servicio.

Según la fórmula del plan de beneficios, la entidad atribuye un 4 por ciento del valor presente de los costos de asistencia médica esperados (40 por ciento dividido entre diez), a cada uno de los diez primeros años, y un 1 por ciento (10 por ciento dividido entre diez) a cada uno de los segundos diez años. El costo del servicio presente en cada año refleja la probabilidad de que el empleado pueda no completar el periodo de servicio necesario para tener derecho a una parte o la totalidad de los beneficios. Para los empleados que se espere que dejen la entidad en los diez primeros años, no es necesario atribuir beneficio.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 73

4 Un plan para atenciones médicas post-empleo reembolsa el 10 por ciento de los costos por asistencia médica post-empleo si los trabajadores dejan la entidad después de diez y antes de los veinte años de servicio, y el 50 por ciento de esos costos si la han abandonado después de veinte o más años de servicio.

El servicio en los años posteriores conlleva un nivel significativamente más alto de beneficios que en años anteriores. Por tanto, para los empleados que vayan a abandonar la entidad después de veinte o más años, ésta atribuye el beneficio utilizando el método de reparto lineal descrito en el párrafo 71. Los servicios prestados después de los veinte primeros años no darán derecho a beneficios adicionales. Por tanto, el beneficio atribuido a cada uno de los veinte primeros años es un 2,5 por ciento del valor presente de los costos esperados por atención médica (50 por ciento dividido entre veinte).

Para los empleados que se espere que abandonen después de diez años de servicio pero antes de alcanzar los veinte, el beneficio atribuido a cada uno de los diez primeros años será el 1 por ciento del valor presente de los costos esperados por atención médica.

Para estos empleados no es necesario atribuir beneficio alguno a los servicios prestados después de la finalización del décimo año y antes de la fecha estimada de retiro.

Para los empleados que se espere que dejen la entidad en los diez primeros años, no es necesario atribuir beneficio.

74 En el caso de que el importe del beneficio sea una proporción constante del salario final por cada año de servicio, los incrementos en los salarios futuros afectarán al importe requerido para liquidar la obligación existente, por los años de servicio pasados, antes del final del periodo sobre el que se informa, pero no crearán ninguna obligación adicional. Por lo tanto:

(a) para los propósitos del párrafo 70(b), los incrementos de los salarios no suponen beneficios adicionales, incluso cuando el importe del beneficio vaya a depender de la cuantía del salario final; y

(b) el importe del beneficio atribuido a cada periodo será una proporción constante del salario con el que los beneficios estén relacionados.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 74

Los empleados adquieren el derecho a un beneficio del 3 por ciento del salario final por cada año de servicio antes de cumplir los 55 años.

En este caso se atribuirá a cada año un beneficio del 3 por ciento del salario final por cada año hasta que el trabajador cumpla los 55 años de edad. Esta es la fecha en la que los servicios posteriores no dan derecho a un nivel mayor en los beneficios, según el plan. Por tanto, no se atribuye ningún beneficio a los servicios prestados por el trabajador después de cumplir esa edad.

Suposiciones actuariales

75 Las suposiciones actuariales serán insesgadas y compatibles entre sí

76 Las suposiciones actuariales constituyen las mejores estimaciones de la entidad sobre las variables que determinarán el costo final de proporcionar los beneficios post-empleo. Las suposiciones actuariales comprenden:

(a) suposiciones demográficas acerca de las características de los empleados actuales y pasados (y las personas que tienen a su cargo) que puedan recibir los beneficios. Las suposiciones demográficas tienen relación con temas tales como:

(i) mortalidad (véanse los párrafos 81 y 82);

(ii) tasas de rotación entre empleados, incapacidad y retiros prematuros;

(iii) la proporción de partícipes en el plan con beneficiarios que tienen derecho a los beneficios

iv) la proporción de partícipes en el plan que elegirán cada opción de pago disponible en las condiciones del plan; y

(v) tasas de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica.

(b) suposiciones financieras, que tienen relación con los siguientes elementos:

(i) la tasa de descuento (véanse los párrafos 83 a 86);

(ii) niveles de beneficio, excluyendo los costos de los beneficios a satisfacer por los empleados, y salario futuro (véanse los párrafos 87 a 95);

(iii) en el caso de beneficios de atención médica, costos de atención médica futuros, incluyendo costos de tramitación de reclamaciones (es decir, costos en los que se incurrirá en el proceso y resolución de reclamaciones incluyendo tarifas legales y de tasación de siniestros) (véanse los párrafos 96 a 98); y

(iv) impuesto por pagar por el plan sobre aportaciones relativas al servicio antes de la fecha de presentación o sobre beneficios procedentes de ese servicio.

77 Las suposiciones actuariales se considerarán insesgadas si no resultan ni imprudentes ni excesivamente conservadoras.

78 Las suposiciones actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como la inflación, tasas de aumento de los salarios y tasas de descuento. Por ejemplo, todas las suposiciones que dependan de un nivel determinado de inflación en un periodo futuro (como es el caso de las relacionadas con tasas de interés e incrementos de salarios y beneficios), suponen el mismo nivel de inflación en ese periodo.

79 Una entidad determinará la tasa de descuento y las demás suposiciones financieras en términos nominales (corrientes), salvo que las estimaciones en términos reales (ajustadas por la inflación) sean más fiables, como puede pasar, por ejemplo, en el caso de una economía hiperinflacionaria (véase la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias), o también en el caso en que los beneficios estén ligados a un índice, habiendo un mercado fluido de bonos ligados a ese índice, en la misma moneda y plazo.

80 Las suposiciones financieras se basarán en las expectativas del mercado al final del periodo sobre el que se informa, para el periodo en el que las obligaciones de pago serán liquidadas.

Suposiciones actuariales: mortalidad

81 Una entidad determinará sus supuestos de mortalidad por referencia a su mejor estimación de mortalidad de los partícipes del plan durante y después de su periodo de empleo.

82 Para estimar el costo final del beneficio una entidad tendrá en cuenta los cambios esperados en la mortalidad, por ejemplo, mediante la modificación de tablas de mortalidad estándar con mejoras en las estimaciones de la mortalidad.

Suposiciones actuariales: tasa de descuento

83 La tasa utilizada para descontar las obligaciones de beneficios post-empleo (tanto financiadas como no) se determinará utilizando como referencia los rendimientos del mercado, al final del periodo sobre el que se informa, correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. En monedas para las cuales no exista un mercado profundo para bonos empresariales de alta calidad, se utilizarán los rendimientos de mercado (al final del periodo de presentación) de los bonos gubernamentales denominados en esa moneda. La moneda y el plazo de los bonos corporativos o bonos gubernamentales serán congruentes con la moneda y el plazo estimado de las obligaciones por beneficios post-empleo.

84 Una de las suposiciones actuariales que tiene efectos significativos es la tasa de descuento. Esta tasa de descuento refleja el valor temporal del dinero, pero no el riesgo actuarial o de inversión. Además, la tasa de descuento no refleja el riesgo de crédito específico que asumen los acreedores de la entidad, ni tampoco refleja el riesgo de que el comportamiento de las variables en el futuro pueda diferir de las suposiciones actuariales.

85 La tasa de descuento reflejará el calendario estimado de los pagos de los beneficios. En la práctica, una entidad a menudo consigue esto aplicando un promedio ponderado de la tasa de descuento que refleja el calendario y el importe estimados de los pagos de beneficios y la moneda en la que los beneficios han de ser pagados.

86 En algunos casos, puede no existir un mercado profundo de bonos con un periodo de vencimiento suficiente para cubrir los vencimientos esperados de todos los pagos por beneficios. En estos casos, una entidad tendrá que utilizar las tasas presentes de mercado, con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a corto plazo, y estimará la tasa de descuento para los vencimientos a más largo plazo, extrapolando las tasas de mercado presentes mediante la curva de rendimiento. Es improbable que el valor presente total de una obligación por beneficios definidos sea particularmente sensible a la tasa de descuento aplicada a la parte de beneficios que se pagarán con posterioridad al vencimiento de los bonos, de entidad o gubernamentales, emitidos a más largo plazo.

Suposiciones actuariales: salarios, beneficios y costos de atención médica

87 Una entidad medirá sus obligaciones por beneficios definidos sobre una base que refleje:

(a) los beneficios establecidos según los términos del plan (o que resulten de cualquier obligación implícita que pueda derivarse de tales condiciones) al final del periodo sobre el que se informa;

(b) los incrementos de salarios futuros estimados que afecten a los beneficios por pagar;

(c) el efecto de cualquier límite sobre la parte del empleador del costo de los beneficios futuros;

(d) aportaciones de los empleados o terceros que reducen el costo final para la entidad de esos beneficios; y

(e) los cambios futuros estimados en la cuantía de los beneficios gubernamentales, en la medida que afecten a los importes a pagar dentro del plan de beneficios definidos, si y solo si:

(i) aquellos cambios que entraron en vigor antes del final del periodo sobre el que se informa; o

(ii) la historia pasada, u otro tipo de evidencia fiable, indican que esos beneficios gubernamentales van a ser modificados de una forma previsible, por ejemplo, en consonancia con los futuros cambios en los niveles generales de precios o de salarios.

88 Las suposiciones actuariales reflejan cambios en los beneficios futuros que se establecen en los términos formales de un plan (o en una obligación implícita que va más allá de esos términos) al final del periodo sobre el que se informa. Este es el caso, por ejemplo, cuando:

(a) la entidad tiene una historia de beneficios crecientes, por ejemplo, para mitigar los efectos de la inflación, y no existen indicios de que esta práctica vaya a cambiar en el futuro;

(b) la entidad está obligada, ya sea por las cláusulas formales del plan (o por una obligación implícita que va más allá de esas cláusulas) o por la legislación, a utilizar cualquier superávit del plan en beneficio de los participantes del plan [véase el párrafo 108(c)]; o

(c) los beneficios varían en respuesta a objetivos de rendimiento u otros criterios. Por ejemplo, las cláusulas del plan pueden señalar que se pagarán beneficios reducidos o requerirán aportaciones adicionales de los empleados si los activos del plan son insuficientes. La medición de la obligación refleja la mejor estimación del efecto del objetivo de rendimiento u otros criterios.

89 Las suposiciones actuariales no reflejarán los cambios en los beneficios futuros que no estén establecidos en las condiciones formales del plan (o en las obligaciones implícitas) al final del periodo sobre el que se informa. Estos cambios producirán:

(a) costo de servicio pasado, en la medida que modifiquen los beneficios por servicios antes de efectuarse el cambio; y

(b) costo del servicio presente en periodos posteriores al cambio, en la medida que modifiquen beneficios por servicios a prestar tras este cambio.

90 Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios han de tener en cuenta la inflación, la antigüedad, promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.

91 Algunos planes de beneficios definidos limitan las aportaciones que se requiere que pague una entidad. El costo final de los beneficios tendrá en cuenta el efecto de un límite en las aportaciones. El efecto de un límite en las aportaciones se determinará en función del plazo más corto entre:

(a) la vida estimada de la entidad; y

(b) la vida estimada del plan.

92 Algunos planes de beneficios definidos requieren que los empleados o terceros aporten al costo del plan. Las aportaciones de los empleados reducen el costo de los beneficios para la entidad. Una entidad considerará si las aportaciones de terceros reducen el costo de los beneficios para la entidad, o son un derecho de reembolso como se describe en el párrafo 116. Las aportaciones por los empleados o de terceros se establecen en las cláusulas formales del plan (o surgen de una obligación implícita que va más allá de esas cláusulas), o son discrecionales. Las aportaciones discrecionales por los empleados o de terceros reducen el costo del servicio en la medida de los pagos de estas aportaciones al plan.

93 Las aportaciones de los empleados o de terceros establecidas en las condiciones formales del plan reducen el costo de los servicios (si están vinculadas a éstos), o afectan a las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos en términos netos (si no lo están). Un ejemplo de aportaciones que no están vinculadas al servicio es cuando se requiere que las aportaciones reduzcan un déficit que surge de pérdidas en los activos del plan o por pérdidas actuariales. Si las aportaciones por los empleados o terceros se vinculan al servicio, dichas aportaciones reducen el costo del servicio de la forma siguiente:

(a) si el importe de las aportaciones depende del número de años de servicio, una entidad atribuirá dichas aportaciones a los periodos de servicio utilizando el mismo método de distribución requerido por el párrafo 70, para el beneficio bruto (es decir, utilizando la fórmula de aportación del plan o una base lineal); o

(b) si el importe de las aportaciones es independiente del número de años de servicio, se permite que una entidad reconozca dichas aportaciones como una reducción en el costo del servicio en el periodo en el que se presta el servicio relacionado. Ejemplos de aportaciones que son independientes del número de años de servicio incluyen las que son un porcentaje fijo del salario de los empleados, un importe fijo a lo largo de todo el periodo de servicio o en función de la edad del empleado.

El párrafo A1 proporciona guías de aplicación al respecto.

94 Para aportaciones de los empleados o de terceros que se atribuyen a periodos de servicio de acuerdo con el párrafo 93(a), los cambios en las aportaciones darán lugar a:

(a) costos de servicios pasados y presentes (si dichos cambios en las aportaciones de los empleados no están establecidos en las condiciones formales de un plan y no surgen de una obligación implícita);

(b) pérdidas y ganancias actuariales (si dichos cambios están establecidos en las condiciones formales de un plan, o surgen de una obligación implícita).

95 Algunos beneficios post-empleo están ligados a variables tales como el nivel de beneficios gubernamentales por retiro o por atención médica. La medición de estos beneficios reflejará la mejor estimación de estas variables, basada a partir de datos históricos y otro tipo de evidencias fiables.

96 Las suposiciones sobre los costos por atenciones médicas tendrán en cuenta los cambios futuros estimados en el costo de los servicios médicos, derivados tanto de la inflación como de las variaciones específicas en los costos por atenciones médicas.

97 La medición de los beneficios post-empleo, en forma de atenciones médicas, requiere plantear suposiciones sobre el nivel y frecuencia de la demanda futura de tales servicios, así como sobre el costo de cubrir dichas atenciones. Una entidad estimará los costos futuros de las atenciones médicas a partir de los datos históricos, tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos históricos procedentes de otras entidades, compañías de seguros, entidades de asistencia sanitaria u otras fuentes. Las estimaciones de los costos futuros de atención médica considerarán el efecto de los avances tecnológico s, los cambios en la utilización de los beneficios por asistencia médica o los patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los participantes en el plan.

98 El nivel y frecuencia de las solicitudes de atención médica son particularmente sensibles a la edad, estado de salud y sexo de los empleados (y de las personas que dependen de ellos), y pueden también resultar sensibles a otros factores tales como la ubicación geográfica. Por tanto, los datos históricos han de ser ajustados siempre que la estructura demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar cuando hay evidencia fiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.

Costo de los servicios pasados y ganancias y pérdidas en el momento de la liquidación

99 Al determinar el costo de los servicios pasados o una ganancia o pérdida en el momento de la liquidación, una entidad medirá nuevamente el pasivo (activo) por beneficios definidos neto utilizando el valor razonable presente de los activos del plan y los supuestos actuariales actuales (incluyendo las tasas de interés de mercado actuales y otros precios de mercado actuales), que reflejen:

(a) los beneficios ofrecidos según el plan y los activos del plan antes de la modificación, reducción o liquidación del plan; y

(b) los beneficios ofrecidos según el plan y los activos del plan después de la modificación, reducción o liquidación del plan.

100 Una entidad no necesitará distinguir entre costo de servicios pasados procedentes de una modificación del plan, costos de servicios pasados procedentes de una reducción y una ganancia o pérdida en el momento de la liquidación si estas transacciones tienen lugar simultáneamente. En algunos casos, una modificación del plan tiene lugar antes de una liquidación, tal como cuando una entidad cambia los beneficios del plan y liquida los beneficios modificados posteriormente. En esos casos una entidad reconocerá el costo de servicios pasados antes de la ganancia o pérdida en el momento de la liquidación.

101 Una liquidación tiene lugar, junto con una modificación y reducción del plan, cuando se pone término a un plan, procediéndose a la liquidación de la obligación y el plan deja de existir. Sin embargo, la cancelación del plan no es una liquidación si el plan es reemplazado por otro nuevo que ofrezca beneficios esencialmente idénticos.

101 A Cuando tiene lugar una modificación, reducción o liquidación de un plan, una entidad reconocerá y medirá el costo del servicio pasado, o una ganancia o pérdida procedente de la liquidación, de acuerdo con los párrafos 99 a 101 y los párrafos 102 a 112. Al hacerlo de esta forma, una entidad no considerará el efecto del techo del activo. Una entidad determinará entonces el efecto del techo del activo después de la modificación, reducción o liquidación del plan y reconocerá los cambios en ese efecto de acuerdo con el párrafo 57(d).

Costo de servicios pasados

102 El costo de servicios pasados es el cambio en el valor presente de la obligación por beneficios definidos procedente de una modificación o reducción del plan.

103 Una entidad reconocerá el costo de servicios pasados como un gasto en la primera de las siguientes fechas:

(a) cuando tiene lugar la modificación o reducción del plan; y

(b) cuando tiene lugar la modificación o reducción del plan (véase la NIC 37) o beneficios por terminación (véase el párrafo 165).

104 Una modificación del plan tiene lugar cuando una entidad introduce, o retira, un plan de beneficios definidos o cambia los beneficios pagaderos según un plan de beneficios definidos existente.

105 Una reducción tiene lugar cuando una entidad reduce de forma significativa el número de empleados cubiertos por un plan. Una reducción puede surgir de un suceso aislado, tal como el cierre de una planta, discontinuación de una operación o terminación o suspensión de un plan.

106 El costo de servicios pasados puede ser positivo (cuando los beneficios se introducen o cambian de forma que el valor presente de la obligación por beneficios definidos se incrementa) o negativo (cuando los beneficios cambian o se retiran de forma que el valor presente de la obligación por beneficios definidos disminuye).

107 Cuando una entidad reduzca algunos beneficios por pagar en un plan de beneficios definidos existente y, al mismo tiempo, aumente otros beneficios por pagar dentro del plan y para los mismos empleados, la entidad tratará el cambio como una única variación, en términos netos.

108 En el costo de servicio pasado se excluyen:

(a) el efecto de las diferencias entre los incrementos de salarios reales y anteriormente asumidos sobre la obligación de pagar beneficios por servicios de años anteriores, (no hay costos de servicio pasado, puesto que las suposiciones actuariales toman en consideración los salarios proyectados);

(b) sub o sobreestimaciones de los incrementos discrecionales de las pensiones cuando una entidad tenga una obligación implícita de conceder tales aumentos (no existe costo de los servicios pasados porque las suposiciones actuariales deben tener en consideración dichos aumentos);

(c) estimaciones de mejoras en los beneficios que procedan de ganancias actuariales o del rendimiento de los activos del plan que hayan sido reconocidos en los estados financieros, si la entidad está obligada por las condiciones formales del plan (o por una obligación implícita que supere esas condiciones) o por la legislación, a utilizar en favor de los partícipes del plan los superávit del mismo, incluso si el incremento del beneficio no ha sido todavía formalmente concedido (no existe costo de servicios pasados porque el aumento resultante en la obligación es una pérdida actuarial, véase el párrafo 88); y

(d) el incremento en los beneficios irrevocables (es decir, beneficios que no están condicionados al empleo futuro, véase el párrafo 72) cuando, en ausencia de beneficios nuevos o mejorados, los empleados completan los requerimientos de irrevocabilidad de la concesión (no existe costo de los servicios pasados porque la entidad reconoció el costo estimado de los beneficios como costo del servicio presente, a medida que los servicios fueron prestados).

Ganancias y pérdidas en el momento de la liquidación

109 La ganancia o pérdida en el momento de liquidación es la diferencia entre:

(a) el valor presente de una obligación por beneficios definidos que está siendo liquidada, como se determinó en la fecha de liquidación; y

(b) el precio de liquidación, incluyendo los activos del plan transferidos y los pagos realizados directamente por la entidad en relación con la liquidación.

110 Cuando tenga lugar la liquidación una entidad reconocerá las ganancias o pérdidas derivadas de la liquidación de un plan de beneficios definidos.

111 Una liquidación tiene lugar cuando una entidad realiza una transacción que elimina todas las obligaciones legales o implícitas adicionales para parte o todos los beneficios proporcionados bajo un plan de beneficios definidos (distintos de un pago de beneficios a los empleados o en nombre de éstos, de acuerdo con las condiciones del plan e incluida en los supuestos actuariales). Por ejemplo, una transferencia excepcional de obligaciones del empleador significativas bajo el plan a una compañía de seguros a través de la compra de una póliza de seguros es una liquidación; no lo es, un pago único en efectivo, según las condiciones del plan a participantes del plan a cambio de sus derechos a recibir beneficios post-empleo especificados.

112 En algunos casos, una entidad adquiere una póliza de seguro para financiar una parte o la totalidad de los beneficios a los empleados que se relacionan con los servicios que han prestado en el periodo presente y en los periodos anteriores. La adquisición de esta póliza no es una liquidación del plan si la entidad conserva la obligación, ya sea legal o implícita, de pagar cantidades futuras (véase el párrafo 46) cuando el asegurador no llegue a cubrir los beneficios especificados en la póliza de seguro. Los párrafos 116 a 119 tratan del reconocimiento y medición de los derechos de reembolso bajo pólizas de seguro que no son activos del plan.

Reconocimiento y medición: activos del plan

 Valor razonable de los activos del plan

113 El valor razonable de los activos del plan se deducirá del valor presente de la obligación por beneficios definidos al determinar el déficit o superávit.

114 En los activos del plan no se incluirán las aportaciones no pagadas por la entidad al fondo, ni tampoco los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la entidad y poseídos por el fondo. De los activos del plan se deducirán cualesquiera pasivos del fondo que no tengan relación con los beneficios a los empleados, como por ejemplo, las cuentas por pagar, sean o no de origen comercial, y los pasivos que procedan de instrumentos financieros derivados.

115 Cuando los activos del plan incluyan pólizas de seguro aptas, que se correspondan exactamente con los importes y calendario de algunos o de todos los beneficios pagaderos dentro del plan, el valor razonable que se atribuirá a esas pólizas de seguro será el valor presente de las obligaciones relacionadas (lo cual estará sujeto a cualquier reducción que se requiera si los importes a recibir por la póliza de seguro no son totalmente recuperables).

Reembolsos

116 Cuando sea, y solo cuando sea, prácticamente cierto que un tercero reembolsará alguno o todos los desembolsos requeridos para liquidar una obligación por beneficios definidos, la entidad:

(a) reconocerá su derecho al reembolso como un activo separado. La entidad medirá el activo a su valor razonable.

(b) desagregará y reconocerá los cambios en el valor razonable de su derecho al reembolso de la misma forma que los cambios en el valor razonable de los activos del plan (véanse los párrafos 124 y 125). Los componentes del costo de los beneficios definidos reconocidos de acuerdo con el párrafo 120 podrán reconocerse netos de los importes relativos a cambios en el importe en libros del derecho al reembolso.

117 A veces, una entidad puede requerir a un tercero, tal como un asegurador, el pago de una parte o la totalidad del desembolso requerido para cancelar una obligación por beneficios definidos. Las pólizas de seguro aptas, tal como han sido definidas en el párrafo 8, son activos del plan. Una entidad contabilizará tales pólizas aptas de la misma forma que todos los demás activos del plan, y no aplicará el párrafo 116 si no es relevante (véanse los párrafos 46 a 49 y 115).

118 Cuando una póliza de seguro mantenida por una entidad no cumpla las condiciones para ser una póliza apta, esta póliza no es un activo del plan. El párrafo 116 es relevante en estos casos: la entidad reconoce su derecho a los reembolsos, por la póliza de seguros, como un activo separado, y no como una deducción al determinar el déficit o superávit por beneficios definidos. El párrafo 140(b) requiere que la entidad revele una breve descripción de la relación entre el derecho de reembolso y la obligación relacionada.

119 Si el derecho de reembolso surge de una póliza de seguro que compensa exactamente el importe y el calendario de algunos o todos los beneficios definidos pagaderos en función de un plan de beneficios definidos, al valor razonable del derecho de reembolso se le considera el valor presente de la obligación relacionada (sujeto a cualquier reducción que se requiera si el reembolso no es totalmente recuperable).

Componentes del costo de los beneficios definidos

120 Una entidad reconocerá los componentes del costo de los beneficios definidos, excepto en la medida en que otra NIIF requiera o permita su inclusión en el costo de un activo de la forma siguiente:

(a) costo del servicio presente (véanse los párrafos 66 a 112 y párrafo 122A) en el resultado del periodo;

(b) el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véanse los párrafos 123 a 126) en el resultado del periodo; y

(c) las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véanse los párrafos 127 a 130) en otro resultado integral.

121 Otras NIIF requieren la inclusión de ciertos costos por beneficios a los empleados, en el costo de activos tales como inventarios o propiedades, planta y equipo (véanse la NIC 2 y la NIC 16). Todo costo por beneficios definidos post-empleo, que se incluya en el precio de adquisición o costo de producción de los activos citados, incluirá la proporción adecuada de los componentes que se han mencionado en la lista del párrafo 120.

122 Las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto reconocidas en otro resultado integral no se reclasificarán en el resultado del periodo en un periodo posterior. Sin embargo, la entidad puede transferir esos importes reconocidos en otro resultado integral dentro del patrimonio.

Costo de los servicios del periodo corriente

122A Una entidad determinará el costo de los servicios del periodo presente usando suposiciones actuariales determinadas al comienzo del periodo anual sobre el que se informa. Sin embargo, si una entidad mide nuevamente el pasivo (activo) por beneficios definidos neto netos de acuerdo con el párrafo 99, determinará el costo de los servicios del periodo presente para el resto del periodo anual sobre el que se informa posterior a la modificación, reducción o liquidación del plan, empleando las suposiciones actuariales utilizadas para medir nuevamente el pasivo (activo) por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 99(b).

Interés neto sobre el pasivo (activo) de beneficios definidos neto

123 Una entidad determinará el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto multiplicando el importe de este pasivo (activo) por la tasa descontada especificada en el párrafo 83.

123A Para determinar el interés neto de acuerdo con el párrafo 123, una entidad usará el pasivo (activo) por beneficios definidos neto y la tasa de descuento determinada al comienzo del periodo anual sobre el que se informa. Sin embargo, si una entidad mide nuevamente el pasivo (activo) por beneficios definidos neto de acuerdo con el párrafo 99, determinará el interés neto para el resto del periodo anual sobre el que se informa después de la modificación, reducción o liquidación del plan utilizando:

(a) el pasivo (activo) por beneficios definidos neto determinado de acuerdo con el párrafo 99(b); y

(b) la tasa de descuento utilizada para medir nuevamente el pasivo (activo) por beneficios definidos neto de acuerdo con el párrafo 99(b).

Al aplicar el párrafo 123A, la entidad tendrá en cuenta también los cambios en el pasivo (activo) por beneficios definidos neto durante el periodo como consecuencia de aportaciones o pagos de beneficios.

124 El interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto puede verse como que comprende el ingreso por intereses por los activos del plan, costos por intereses por la obligación por beneficios definidos e intereses por el efecto del techo del activo mencionado en el párrafo 64.

125 El ingreso por intereses por los activos del plan es un componente del rendimiento de los activos del plan y se determina multiplicando el valor razonable de los activos del plan por la tasa de descuento especificada en el párrafo 123A. Una entidad determinará el valor razonable de los activos del plan al comienzo del periodo anual sobre el que se informa. Sin embargo, si una entidad mide nuevamente el pasivo (activo) por beneficios definidos neto de acuerdo con el párrafo 99, determinará el ingreso por intereses para el resto del periodo anual sobre el que se informa posterior a la modificación, reducción o liquidación del plan, usando los activos del plan utilizados para medir nuevamente el pasivo (activo) por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 99(b). Al aplicar el párrafo 125, la entidad tendrá en cuenta también los cambios en los activos del plan mantenidos durante el periodo como consecuencia de aportaciones o pagos de beneficios. La diferencia entre el ingreso por intereses de los activos del plan y el rendimiento de los activos del plan se incluye en la nueva medición del pasivo (activo) por beneficios definidos neto.

126 Los intereses por el efecto del techo del activo son parte del cambio total en el efecto del techo del activo, y se determinan multiplicando el efecto del techo del activo por la tasa de descuento especificada en el párrafo 123A,. Una entidad determinará el efecto del techo del activo al comienzo del periodo anual sobre el que se informa. Sin embargo, si una entidad mide nuevamente el pasivo (activo) por beneficios definidos neto de acuerdo con el párrafo 99, ésta determinará los intereses sobre el efecto del techo del activo para el resto del periodo anual sobre el que se informa posterior a la modificación, reducción o liquidación del plan, teniendo en cuenta los cambios en el efecto del techo del activo determinados de acuerdo con el párrafo 101A. La diferencia entre el interés sobre el efecto del techo del activo y el cambio total en el efecto del techo del activo se incluye en la nueva medición del pasivo (activo) por beneficios definidos neto.

Nuevas mediciones del pasivo (activo) de beneficios definidos neto

127 Las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto comprenden:

(a) las ganancias y pérdidas actuariales (véanse los párrafos 128 y 129);

(b) el rendimiento de los activos del plan (véase el párrafo 130), excluyendo los importes incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) de beneficios definidos neto (véase el párrafo 125); y

(c) los cambios en el efecto del techo del activo, excluyendo los importes incluidos en el interés neto sobre el pasivo (activo) de beneficios definidos neto (véase el párrafo 126).

128 Las ganancias y pérdidas actuariales procedentes de incrementos o disminuciones en el valor presente de la obligación por beneficios definidos debidas a cambios en las suposiciones actuariales y ajustes por experiencia. Las causas de las ganancias o pérdidas incluyen las siguientes:

(a) tasas de rotación, de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios inesperadamente altas o bajas para los empleados, así como variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica;

(b) el efecto de cambios en las suposiciones con respecto a las opciones de pago de los beneficios;

(c) el efecto de los cambios en las estimaciones de las tasas futuras de rotación, de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados, así como el efecto de las variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica cubiertos por el plan; y

(d) el efecto de las variaciones en la tasa de descuento;

129 Las ganancias y pérdidas actuariales no incluyen cambios en el valor presente de la obligación por beneficios definidos debidas a la introducción de modificaciones, reducciones o liquidación del plan de beneficios definidos, o cambios en los beneficios por pagar por un plan de beneficios definidos. Estos cambios dan lugar a un costo por servicios pasados o ganancias o pérdidas en el momento de la liquidación.

130 Al determinar el rendimiento de los activos del plan, una entidad deducirá los costos de gestión de los activos del plan y cualquier impuesto por pagar por el plan en sí mismo, distinto de los impuestos incluidos en los supuestos actuariales utilizados para medir la obligación por beneficios definidos (párrafo 76). Otros costos de administración no se deducirán del rendimiento de los activos del plan.

Presentación

Compensación

131 Una entidad procederá a compensar un activo correspondiente a un plan con un pasivo perteneciente a otro plan cuando, y sólo cuando:

(a) tiene el derecho, exigible legalmente, de utilizar los superávit de un plan para cancelar las obligaciones del otro plan; y

(b) pretende, o bien cancelar las obligaciones según su valor neto, o bien realizar el superávit en el primero de los planes y, de forma simultánea, cancelar su obligación en el otro plan.

132 Este criterio de compensación es similar al establecido para el caso de los instrumentos financieros, en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación.

Distinción entre partidas corrientes y no corrientes

133 Algunas entidades separan, en sus estados financieros, los activos y pasivos corrientes de los activos y pasivos no corrientes. Esta Norma no especifica si una entidad debería distinguir las partes corrientes y no corrientes de los activos y pasivos que surgen de los beneficios post-empleo.

Componentes del costo de los beneficios definidos

134 El párrafo 120 requiere que una entidad reconozca los costos por servicios y el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto en el resultado del periodo. Esta Norma no especifica la forma en que una entidad debería presentar el costo del servicio y el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto. Una entidad presentará esos componentes de acuerdo con la NIC 1.

Información a revelar

135 Una entidad revelará información que:

(a) explique las características de sus planes de beneficios definidos y los riesgos asociados con ellos (véase el párrafo 139);

(b) identifique y explique los importes en sus estados financieros que surgen de sus planes de beneficios definidos (véanse los párrafos 140 a 144); y

(c) describa la forma en que sus planes de beneficios definidos pueden afectar al importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo futuros de la entidad (véanse los párrafos 145 a 147).

136 Para cumplir el objetivo del párrafo 135, una entidad considerará todos los elementos siguientes:

(a) el nivel de detalle necesario para satisfacer los requerimientos de información a revelar;

(b) cuánto énfasis poner en cada uno de los distintos requerimientos;

(c) cuánta acumulación o desglose realizar; y

(d) si los usuarios de los estados financieros necesitan información adicional para evaluar la información cuantitativa revelada.

137 Si la información a revelar proporcionada de acuerdo con los requerimientos de esta Norma y otras NIIF es insuficiente para alcanzar los objetivos del párrafo 135, una entidad revelará la información adicional necesaria para cumplir con esos objetivos. Por ejemplo, una entidad puede presentar un análisis del valor presente de la obligación por beneficios definidos que distinguen la naturaleza, características y riesgos de la obligación. Esta información a revelar podría distinguir:

(a) Entre los importes adeudados a los miembros activos, diferidos a éstos y pensionistas.

(b) Entre los beneficios irrevocables y acumulados (devengados) pero no irrevocables.

(c) Entre beneficios condicionados, importes atribuibles a incrementos de salarios futuros y otros beneficios.

138 Una entidad evaluará si toda o parte de la información a revelar debe desagregarse para distinguir planes o grupos de planes con riesgos diferentes de forma significativa. Por ejemplo, una entidad puede desagregar información a revelar sobre planes mostrando una o más de las siguientes características:

a) Localizaciones geográficas diferentes.

(b) Características diferentes tales como planes de pensiones de cuantía fija, planes de pensiones calculados según el salario final o planes de atención médica post-empleo.

(c) Entornos de regulación diferentes.

(d) Diferentes segmentos de información.

(e) Diferentes acuerdos de financiación (por ejemplo, no financiados totalmente, totalmente o parcialmente financiados).

Características de los planes de beneficios definidos y riesgos asociados con los mismos

139 Una entidad revelará:

(a) Información sobre las características de sus planes de beneficios definidos, incluyendo:

(i) La naturaleza de los beneficios proporcionados por el plan (por ejemplo, los planes de beneficios definidos sobre el salario final o planes basados en aportaciones con garantía).

(ii) Una descripción del marco de regulación en el que opera el plan, por ejemplo, el nivel de los requerimientos de financiación mínimos, y el efecto del marco de regulación sobre el plan, tales como el techo del activo (véase el párrafo 64).

(iii) Una descripción de cualesquiera otras responsabilidades de la entidad para el gobierno del plan, por ejemplo, responsabilidades de fiduciarios o miembros del consejo del plan.

(b) Una descripción de los riesgos a los que expone el plan a la entidad, centrados en los riesgos inusuales, específicos de la entidad y específicos del plan y cualquier concentración de riesgo significativa. Por ejemplo, si los activos del plan están invertidos principalmente en una clase de inversiones, por ejemplo, propiedades, el plan puede exponer a la entidad a una concentración del riesgo de mercado de la propiedad.

(c) Una descripción de las modificaciones del plan, reducciones y liquidaciones.

Explicación de los importes en los estados financieros

140 Una entidad proporcionará una conciliación del saldo de apertura con el de cierre para cada uno de los siguientes elementos, si procede:

(a) El pasivo (activo) por beneficios definidos neto, mostrando por separado conciliaciones sobre:

(i) Activos del plan.

(ii) El valor presente de la obligación por beneficios definidos.

(iii) El efecto del techo del activo.

(b) Los derechos de reembolso. Una entidad también describirá la relación entre los derechos de reembolso y la obligación relacionada.

141 Cada conciliación enumerada en el párrafo 140 mostrará cada uno de los siguientes elementos, si procede:

(a) Costo del servicio presente.

(b) ingresos o gastos por intereses.

(c) Nuevas mediciones del pasivo (activo) de beneficios definidos neto mostrando por separado:

(i) El rendimiento de los activos del plan, excluyendo los importes incluidos en los intereses en (b).

(ii) Las ganancias y pérdidas actuariales que surgen de cambios en las suposiciones demográficas [véase el párrafo 76 (a)].

(iii) Las ganancias y pérdidas actuariales que surgen de cambios en las suposiciones financieras [véase el párrafo 76 (b)].

(iv) Los cambios en el efecto de limitar un activo por beneficios definidos neto al techo del activo, excluyendo los importes incluidos en los intereses en (b). Una entidad también revelará la forma en que se determina el beneficio económico máximo disponible, es decir, si esos beneficios serían en forma de reembolsos, reducciones en aportaciones futuras o una combinación de ambos.

(d) Costo de servicios pasados y ganancias y pérdidas que surgen de liquidaciones. Tal como permite el párrafo 100, el costo de servicios pasados y las ganancias y pérdidas que surgen de liquidaciones no necesitan distinguirse si tienen lugar simultáneamente.

(e) efectos de las variaciones en las tasas de cambio de la moneda extranjera.

(f) aportaciones al plan, mostrando por separado las del empleador y las de los participantes del plan.

(g) pagos procedentes del plan, mostrando por separado el importe pagado con respecto a las liquidaciones.

(h) efectos de las combinaciones de negocios y disposiciones.

142 Una entidad desagregará el valor razonable de los activos del plan en clases que distingan la naturaleza y riesgos de esos activos, subdividiendo cada clase de activo del plan entre las que tienen un precio de mercado cotizado en un mercado activo (según se define en la NIIF 13 Medición del Valor Razonable) y las que no lo tienen. Por ejemplo, considerando el nivel de información a revelar comentado en el párrafo 136, una entidad podría distinguir entre:

(a) efectivo y equivalentes al efectivo;

(b) instrumentos de patrimonio (segregado por tipo de sector industrial, tamaño de la empresa, geografía, etc.);

(c) instrumentos de deuda (segregados por tipo de emisor, calidad crediticia, geografía, etc.);

(d) propiedad inmobiliaria (segregada por geografía, etc.);

(e) derivados (segregados por tipo de riesgo subyacente en el contrato, por ejemplo, contratos de tasa de interés, contratos de cambio de moneda extranjera, contratos de patrimonio, contratos de crédito, permutas financieras de larga duración, etc.);

(f) fondos de inversión (segregados por tipo de fondo);

(g) títulos valores garantizados por activos; y

(h) deuda estructurada.

143 Una entidad revelará el valor razonable de los instrumentos financieros transferibles propios de la entidad mantenidos como activos del plan, y el valor razonable de los activos del plan que son propiedades ocupadas por la entidad, u otros activos utilizados por ésta.

144 Una entidad revelará las suposiciones actuariales significativas utilizadas para determinar el valor presente de la obligación por beneficios definidos (véase el párrafo 76). Esta información a revelar será en términos absolutos (por ejemplo, un porcentaje absoluto, y no solo como un margen entre porcentajes diferentes y otras variables). Cuando una entidad proporcione información a revelar en total para una agrupación de planes, proporcionará esta información a revelar en forma de promedios ponderados o rangos de valores relativamente pequeños.

Importe, calendario e incertidumbre de flujos de efectivo futuros

145 Una entidad revelará:

(a) Un análisis de sensibilidad para cada supuesto actuarial significativo (como los revelados según el párrafo 144) al final del periodo sobre el que se informa, mostrando la forma en que la obligación por beneficios definidos habría sido afectada por los cambios en la suposición actuarial relevante que era razonablemente posible en esa fecha.

(b) Los métodos y suposiciones utilizados para preparar los análisis de sensibilidad requeridos por (a) y las limitaciones de esos métodos.

(c) Los cambios habidos desde el período anterior en los métodos y suposiciones utilizados para preparar los análisis de sensibilidad, y las razones de estos cambios.

146 Una entidad revelará una descripción de las estrategias para equiparar activos y pasivos utilizadas por el plan o la entidad, incluyendo el uso de rentas vitalicias y otras técnicas, tales como permutas financieras de larga duración, para gestionar el riesgo.

147 Para proporcionar un indicador del efecto del plan de beneficios definidos sobre los flujos de efectivo futuros de la entidad, ésta revelará:

(a) Una descripción de los acuerdos de financiación y política de financiación que afecte a las aportaciones futuras.

(b) Las aportaciones esperadas al plan para el próximo periodo anual sobre el que se informa.

(c) Información sobre el perfil de vencimientos de la obligación por beneficios definidos. Este incluirá el promedio ponderado de la duración de la obligación por beneficios definidos y puede incluir otra información sobre la distribución del calendario de los pagos por beneficios, tales como un análisis de vencimientos de los pagos por beneficios.

Planes multi-patronales

148 Si una entidad participa en un plan de beneficios definidos multi-patronal, revelará:

(a) Una descripción de los acuerdos de financiación, incluyendo el método utilizado para determinar la tasa de la entidad de aportaciones y los requerimientos de financiación mínimos.

(b) Una descripción de la medida en que la entidad puede ser responsable del plan por otras obligaciones de entidades según las cláusulas y condiciones del plan multi-patronal.

(c) Una descripción de la distribución acordada de un déficit o superávit sobre:

(i) la liquidación del plan; o

(ii) la retirada de la entidad del plan.

(d) Si la entidad contabiliza ese plan como si fuera un plan de aportaciones definidas de acuerdo con el párrafo 34, revelará la siguiente información, además de la información requerida por (a) a (c) y en lugar de la información requerida por los párrafos 139 a 147:

(i) El hecho de que el plan es de beneficios definidos.

(ii) Las razones por las cuales no está disponible la información suficiente para permitir a la entidad contabilizarlo como un plan de beneficios definidos.

(iii) Las aportaciones esperadas al plan para el próximo periodo anual sobre el que se informa.

(iv) Información sobre cualquier déficit o superávit del plan que puede afectar el importe de aportaciones futuras, incluyendo la base utilizada para determinar ese déficit o superávit y las implicaciones, si las hubiera, para la entidad.

(v) Una indicación del nivel de participación de la entidad en el plan comparado con otras entidades participantes. Ejemplos de medidas que pueden proporcionar esta indicación incluyen la proporción de la entidad en las aportaciones totales al plan o la proporción de la entidad en el número total de miembros activos, miembros retirados y miembros antiguos con derecho a beneficios, si esa información se encuentra disponible.

Planes de beneficios definidos que comparten riesgos entre entidades bajo control común

149 Si una entidad participa en un plan de beneficios definidos que comparte riesgos entre entidades bajo control común, revelará:

(a) El acuerdo contractual o la política establecida para cargar el costo por el beneficio definido neto, o bien el hecho de que no existe esa política.

(b) La política para determinar la aportación a pagar por la entidad.

(c) Si la entidad contabilizase la distribución del costo por el beneficio definido neto de acuerdo con el párrafo 41, toda la información sobre el plan en su conjunto, requerida por los párrafos 135 a 147.

(d) Si la entidad contabiliza la aportación por pagar para el periodo tal como se señala en el párrafo 41, la información sobre el plan en su conjunto requerida por los párrafos 135 a 137, 139, 142 a 144 y 147(a) y (b).

150 La información requerida por el párrafo 149(c) y (d) puede revelarse por referencia a la información a revelar en otros estados financieros de otra entidad del grupo si:

(a) esos estados financieros de la entidad del grupo identifican por separado y revelan la información requerida sobre el plan; y

(b) esos estados financieros de la entidad del grupo están disponibles para los usuarios de los estados financieros en las mismas condiciones y al mismo tiempo, o antes, que los estados financieros de la entidad.

Requerimientos de información a revelar en otras NIIF

151 En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 24, la entidad suministrará información sobre:

(a) transacciones entre partes relacionadas con planes de beneficios post-empleo; y

(b) beneficios post-empleo para el personal clave de la gerencia.

152 En caso de que fuera obligatorio según la NIC 37, una entidad revelará información sobre los pasivos contingentes que surgen de las obligaciones por beneficios post-empleo.

Otros beneficios a los empleados a largo plazo

153 Otros beneficios a los empleados a largo plazo incluyen partidas tales como las siguientes, si no se esperan liquidar totalmente antes de doce meses después del final del periodo anual sobre el que se informa en el que los empleados presten los servicios relacionados:

(a) las ausencias retribuidas a largo plazo, tales como vacaciones tras largos periodos de servicio o años sabáticos;

(b) los premios de antigüedad u otros beneficios por largo tiempo de servicio;

(c) los beneficios por invalidez permanente;

(d) participación en ganancias e incentivos; y

(e) retribuciones diferidas.

154 La medición de los otros beneficios a largo plazo a los empleados no está sujeta, normalmente, al mismo grado de incertidumbre que afecta a la medida de los beneficios post-empleo. Por esta razón, esta Norma requiere un método simplificado de contabilización de otros beneficios a largo plazo a los empleados. A diferencia de la contabilidad requerida para los beneficios post-empleo, este método no reconoce nuevas mediciones en otro resultado integral.

Reconocimiento y medición

155 Al reconocer y medir el superávit o déficit en un plan de beneficios a los empleados a largo plazo, una entidad aplicará los párrafos 56 a 98 y 113 a 115. Una entidad aplicará los párrafos 116 a 119 al reconocer y medir cualquier derecho de reembolso.

156 Para otros beneficios a los empleados a largo plazo, una entidad reconocerá, en el resultado del periodo, el importe total neto de los siguientes importes, excepto en la medida en que otra NIIF requiera o permita su inclusión en el costo de un activo:

(a) el costo del servicio (véanse los párrafos 66 a 112 y el párrafo 122A);

(b) el interés neto sobre el pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véanse los párrafos 123 a 126); y

(c) las nuevas mediciones del pasivo (activo) por beneficios definidos neto (véanse los párrafos 127 a 130).

157 Una forma de los otros beneficios a largo plazo a los empleados es el beneficio por invalidez permanente. Si el nivel del beneficio depende del periodo de servicio, surgirá una obligación cuando se preste el servicio. La medición de esta obligación reflejará la probabilidad de que el pago vaya a ser requerido y el intervalo de tiempo a lo largo del cual se espera realizar los pagos. Si el nivel de beneficio es el mismo para todos los empleados con invalidez, independientemente de los años de servicio, el costo esperado de los beneficios se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez de larga duración.

Información a revelar

158 Aunque esta Norma no requiere información a revelar específica sobre los otros beneficios a los empleados a largo plazo, otras NIIF pueden requerir información a revelar. Por ejemplo, la NIC 24 requiere información a revelar sobre los beneficios a los empleados del personal clave de la gerencia. La NIC 1 requiere información a revelar sobre el gasto por beneficios a los empleados.

Beneficios por terminación

159 Esta Norma trata los beneficios por terminación de forma separada del resto de los beneficios a los empleados, porque el suceso que da lugar a la obligación es la finalización del vínculo laboral, en lugar del servicio del empleado. Los beneficios por terminación del contrato proceden de la decisión de la entidad de finalizar el empleo o de la decisión de un empleado de aceptar una oferta de la entidad de beneficios a cambio de la finalización del contrato de empleo.

160 Los beneficios por terminación del contrato no incluyen beneficios a los empleados procedentes de la terminación de contrato de empleo a petición del empleado sin la oferta de una entidad o como consecuencia de requerimientos de retiro obligatorios, porque esos beneficios son beneficios post-empleo. Algunas entidades proporcionan un nivel menor de beneficio por terminación del contrato de empleo a petición del empleado (en esencia, un beneficio post-empleo), que si es la terminación del contrato de empleo a petición de la entidad. La diferencia entre el beneficio proporcionado por terminación del contrato de empleo a petición del empleado y un beneficio mayor proporcionado a petición de la entidad es un beneficio por terminación del contrato.

161 La forma del beneficio a los empleados no determina si se proporciona a cambio del servicio o a cambio de la terminación del contrato de empleo del empleado. Los beneficios por terminación son normalmente pagos únicos, pero a veces también incluyen:

(a) Mejoras de los beneficios post-empleo, indirectamente a través de un plan de beneficios a los empleados o directamente.

(b) Salarios hasta el final de un periodo específico de tiempo si el empleado no presta servicios posteriores que suministren beneficios económicos a la entidad.

162 Indicadores de que se proporciona un beneficio a los empleados a cambio de servicios incluyen la siguiente información:

(a) el beneficio está condicionado a que se proporcione el servicio futuro (incluyendo beneficios que se incrementan si se proporcionan servicios adicionales).

(b) El beneficio se proporciona de acuerdo con las condiciones de un plan de beneficios a los empleados.

163 Algunos beneficios por terminación se proporcionan de acuerdo con las condiciones de un plan de beneficios a los empleados existente. Por ejemplo, pueden especificarse por ley, contrato de empleo o acuerdo sindical, o pueden insinuarse como consecuencia de prácticas pasadas del empleador de proporcionar beneficios similares. Como otro ejemplo, si una entidad realiza una oferta de beneficios disponible para más allá de un periodo corto, o hay más de un periodo corto entre la oferta y la fecha esperada de terminación real, la entidad considerará si ha establecido un plan de beneficios a los empleados nuevo y por tanto si los beneficios ofrecidos según ese plan son beneficios por terminación o beneficios post-empleo. Los beneficios a los empleados proporcionados de acuerdo con las condiciones de un plan de beneficios a los empleados son beneficios por terminación si proceden de una decisión de la entidad de finalizar un contrato de empleo con un empleado y no están condicionados a que se proporcionen servicios futuros.

164 Algunos beneficios a los empleados se proporcionan con independencia de las razones que hayan motivado su salida de la entidad. El pago de estos beneficios es cierto (sujeto a los requerimientos para la irrevocabilidad o periodos mínimos de servicio), pero el tiempo durante el cual se pagarán es un hecho incierto. Aunque estos beneficios sean descritos en algunas jurisdicciones como indemnizaciones por finalización de contrato o gratificaciones por finalización de contrato, son en realidad beneficios post-empleo más que beneficios por terminación, y una entidad los contabilizará como beneficios post-empleo.

Reconocimiento

165 Una entidad reconocerá un pasivo y un gasto por beneficios por terminación en la primera de las siguientes fechas:

(a) cuando la entidad ya no pueda retirar la oferta de esos beneficios; y

(b) el momento en que la entidad reconozca los costos por una reestructuración que quede dentro del alcance de la NIC 37e involucre el pago de los beneficios por terminación.

166 Para los beneficios por terminación por pagar como consecuencia de una decisión del empleado de aceptar una oferta de beneficios a cambio de la finalización de su contrato de empleo, el momento en que una entidad ya no pueda retirar la oferta de beneficios por terminación es el primero de:

(a) el momento en que el empleado acepta la oferta; y

b) el momento en que tenga efecto una restricción (por ejemplo, un requerimiento legal, contractual o de regulación u otra restricción) sobre la capacidad de la entidad para retirar la oferta. Este sería cuando se realiza la oferta, si la restricción existía en el momento de la oferta.

167 Para los beneficios por terminación por pagar como consecuencia de la decisión de una entidad de terminar el contrato de empleo de un empleado, la entidad ya no puede retirar la oferta cuando ha comunicado a los empleados afectados un plan de terminación que cumple todos los criterios siguientes:

(a) Las acciones requeridas para completar el plan indican que es improbable que se vayan a realizar cambios significativos en el plan.

(b) El plan identifica el número de empleados cuyo empleo va a finalizar, sus clasificaciones de trabajo o funciones y sus localizaciones (pero el plan no necesita identificar cada empleado individualmente) y la fecha de finalización esperada.

(c) El plan establece los beneficios por terminación que los empleados recibirán con suficiente detalle como para que éstos puedan determinar el tipo e importe de beneficios que recibirán cuando finalicen sus contratos de empleo.

168 Cuando una entidad reconoce beneficios por terminación, habrá de contabilizar también una modificación del plan o una reducción de otros beneficios a los empleados (véase el párrafo 103).

Medición

169 Una entidad medirá los beneficios por terminación en el reconocimiento inicial y medirá y reconocerá cambios posteriores, de acuerdo con la naturaleza del beneficio a los empleados, siempre que si los beneficios por terminación son una mejora de los beneficios post-empleo, la entidad aplicará los requerimientos de beneficios post-empleo. En otro caso:

(a) Si se espera que los beneficios por terminación se liquiden completamente antes de doce meses después del periodo anual sobre el que se informa en el que el beneficio por terminación se reconozca, la entidad aplicará los requerimientos de beneficios a los empleados a corto plazo.

(b) Si no se espera que los beneficios por terminación se liquiden completamente antes de doce meses después del periodo anual sobre el que se informa, la entidad aplicará los requerimientos de otros beneficios a los empleados a largo plazo.

170 Puesto que los beneficios por terminación no se proporcionan a cambio de servicios, los párrafos 70 a 74 relacionados con la atribución del beneficio a periodos de servicio no son aplicables.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 159 a 170

Antecedentes

Como consecuencia de una adquisición reciente, una entidad prevé cerrar una fábrica dentro de diez meses y, en ese momento, finalizar los contratos de los empleados que permanezcan en la fábrica. Puesto que la entidad necesita la experiencia de los empleados en la fábrica para completar algunos contratos, anuncia un plan de terminación de contratos de la forma siguiente:

Cada empleado que permanezca y preste servicio hasta el cierre de la fábrica recibirá en la fecha de terminación un pago de 30.000 u.m. Los empleados que dejen la fábrica antes del cierre recibirán 10.000 u.m.

En la fábrica hay 120 empleados. En el momento del anuncio del plan, la entidad espera que 20 de ellos abandonen antes del cierre. Por ello, los flujos de salida de efectivo totales esperados según el plan son 3.200.000 (es decir, 20 × 10.000 u.m.+ 100 × 30.000 u.m.). Como requería el párrafo 160, la entidad contabilizará beneficios proporcionados a cambio de la terminación de los contratos de empleo como beneficios por terminación y contabilizará los beneficios proporcionados a cambio de servicios como beneficios a los empleados a corto plazo.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 159 a 170

Beneficios por terminación

El beneficio proporcionado a cambio de la finalización del contrato de empleo es de 10.000 u.m. Este es el importe que una entidad tendría que pagar para terminar el contrato de empleo independientemente de si los empleados permanecen y prestan servicios hasta el cierre de la fábrica o abandonan antes de dicho cierre. Aun cuando los empleados puedan abandonar antes del cierre, la terminación del contrato de empleo de todos los empleados es una consecuencia de la decisión de la entidad de cerrar la fábrica y rescindir sus contratos de empleo (es decir, todos los empleados dejarán el empleo cuando la fábrica cierre). Por ello, la entidad reconocerá un pasivo de 1.200.000 u.m. (es decir, 120 x 10.000 u.m.) en concepto de beneficios por terminación proporcionados de acuerdo el plan de beneficios a los empleados en la primera de las dos fechas siguientes, cuando el plan de terminación se anuncie y cuando la entidad reconozca los costos de reestructuración asociados con el cierre de la fábrica.

Beneficios proporcionados a cambio de servicios

El incremento de beneficios que los empleados recibirán si proporcionan servicios para el periodo completo de diez meses es a cambio de servicios proporcionados a lo largo de ese periodo. La entidad los contabilizará como beneficios a los empleados a corto plazo porque la entidad espera liquidarlos antes de doce meses después del final del periodo anual sobre el que se informa. En este ejemplo, no se requiere descontar, de forma que un gasto de 200.000 u.m. (es decir, 2.000.000 ÷ 10) se reconocerá en cada mes durante el periodo de servicio de diez meses, con un incremento correspondientes en el importe del pasivo.

Información a revelar

171 Aunque esta Norma no requiere información a revelar específica sobre los beneficios por terminación, otras NIIF pueden hacerlo. Por ejemplo, la NIC 24 requiere información a revelar sobre los beneficios a los empleados del personal clave de la gerencia. La NIC 1 requiere información a revelar sobre el gasto por beneficios a los empleados.

Transición y fecha de vigencia

172 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma a periodos anteriores revelará este hecho.

173 Una entidad aplicará esta Norma de forma retroactiva, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores excepto cuando:

(a) Una entidad no necesita ajustar el importe en libros de activos que queden fuera del alcance de esta norma para cambios en los costos de beneficios a los empleados que estaban incluidos en el importe en libros anterior a la fecha de aplicación inicial. La fecha de aplicación inicial es el comienzo del primer periodo anterior presentado en los primeros estados financieros en los que la entidad adopta esta Norma.

(b) En los estados financieros para periodos que comiencen antes del 1 de enero de 2014, una entidad no necesita presentar información comparativa para la información a revelar requerida por el párrafo 145 sobre la sensibilidad de la obligación por beneficios definidos.

174 La NIIF 13, emitida en mayo de 2011, modificó la definición de valor razonable del párrafo 8 y modificó el párrafo 113. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.

175 El documento Planes de Beneficios Definidos: Aportaciones de los Empleados (Modificaciones a la NIC 19) se emitió en noviembre de 2013, y modificó los párrafos 93 y 94. Una entidad aplicará esas modificaciones a los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014 de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho.

176 Mejoras Anuales a las NIIF, Ciclo 2012-2014, emitida en septiembre de 2014, modificó el párrafo 83 y añadió el párrafo 177. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad utilizase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

177 Una entidad aplicará la modificación del párrafo 176 desde el comienzo del periodo comparativo más antiguo presentado en los primeros estados financieros en los que la entidad aplica la modificación. Cualquier ajuste que surja de la aplicación de la modificación se reconocerá en las ganancias acumuladas al comienzo de ese periodo.

178 [Párrafo no utilizado]*

179 Modificación, Reducción o Liquidación del Plan, (Modificaciones a la NIC 19) emitida en febrero de 2018, añadió los párrafos 101A, 122A y 123A y modificó los párrafos 57, 99, 120, 123, 125, 126 y 156. Una entidad aplicará esas modificaciones a las modificaciones, reducciones o liquidaciones del plan que tengan lugar a partir del primer periodo anual sobre el que se informa que comience desde el 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

* Este párrafo se refiere a una modificación que todavía no está vigente, y no está por ello, incluida en esta norma. El texto del párrafo será incorporado en el marco técnico local una vez se haga la recomendación para la aplicación de la NIIF 17 Contratos de seguros, la cual se encuentra en discusión pública.

Apéndice A

Guía de Aplicación

Este Apéndice forma parte integrante de la NIIF. Describe la aplicación de los párrafos 92 y 93 y tiene el mismo valor normativo que las otras partes de la NIIF.

A1 Los requerimientos de contabilización de las aportaciones de los empleados o de terceros se ilustran en el siguiente diagrama.

(1) Esta flecha discontinua significa que se permite que una entidad opte por una contabilización u otra.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 22.

CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES DEL GOBIERNO E INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE AYUDAS GUBERNAMENTALES.1

Alcance

1 Esta Norma trata sobre la contabilización e información a revelar acerca de las subvenciones del gobierno, así como de la información a revelar sobre otras formas de ayudas gubernamentales.

2 Esta Norma no se ocupa de:

(a) Los problemas especiales que aparecen en la contabilización de subvenciones del gobierno dentro de estados financieros que reflejan los efectos de cambios en los precios, o en información complementaria de similar naturaleza.

(b) Ayudas gubernamentales que se conceden a la entidad en forma de ventajas que se materializan al calcular la ganancia imponible o pérdida fiscal, o que se determinan o limitan sobre la base de las obligaciones fiscales. Ejemplos de estos beneficios son las exenciones fiscales, los créditos fiscales por inversiones, las depreciaciones aceleradas y las tasas impositivas reducidas.

(c) Participaciones del gobierno en la propiedad de la entidad.

(d) Las subvenciones del gobierno cubiertas por la NIC 41 Agricultura.

Definiciones

3 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican:

Gobierno se refiere al gobierno en sí, a las agencias gubernamentales y organismos similares, ya sean locales, regionales, nacionales o internacionales.

Ayudas gubernamentales son acciones realizadas por el sector público con el objeto de suministrar beneficios económicos específicos a una entidad o tipo de entidades, seleccionadas bajo ciertos criterios. No son ayudas gubernamentales, para el propósito de esta Norma, los beneficios que se producen indirectamente sobre las entidades por actuaciones sobre las condiciones generales del comercio o la industria, tales como el suministro de infraestructura en áreas en desarrollo o la imposición de restricciones comerciales a los competidores.

Las subvenciones del gobierno son ayuda gubernamental en forma de transferencias de recursos a una entidad a cambio del cumplimiento pasado o futuro de ciertas condiciones relacionadas con las actividades de operación de la entidad. Se excluyen aquellas formas de ayuda gubernamental a las que no cabe razonablemente asignar un valor, así como las transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las demás operaciones normales de la entidad2.

Subvenciones relacionadas con activos son subvenciones del gobierno cuya concesión implica que la entidad beneficiaria debe comprar, construir o adquirir de cualquier otra forma activos fijos. Pueden también establecerse condiciones adicionales restringiendo el tipo o emplazamiento de los activos, o bien los periodos durante los cuales han de ser adquiridos o mantenidos.

Subvenciones relacionadas con los ingresos son las subvenciones del gobierno distintas de aquéllas que se relacionan con activos.

Préstamos condonables son aquellos en los que el prestamista se compromete a renunciar al reembolso, bajo ciertas condiciones establecidas.

Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado en la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable).

4 Las ayudas del gobierno revisten múltiples formas, pudiendo variar tanto en la naturaleza de la ayuda proporcionada como en las condiciones requeridas para su concesión. El propósito de estas ayudas puede ser el de incentivar a la entidad para emprender una determinada acción, que normalmente no hubiera emprendido de no contar con ellas.

5 Para la entidad, el hecho de recibir ayudas gubernamentales puede ser significativo, al objeto de la preparación de los estados financieros, por dos razones. En primer lugar, si los recursos han sido transferidos, debe encontrarse un método apropiado de contabilización para la transferencia. En segundo lugar, es deseable proporcionar una indicación de la medida en la cual la entidad se ha beneficiado de las ayudas durante el periodo sobre el que se informa. Todo ello facilita la comparación de los estados financieros de la entidad con los de otros periodos anteriores, e incluso con los de otras entidades.

6 Las subvenciones del gobierno son, a veces, conocidas con otros nombres, tales como subsidios, transferencias o primas.

Subvenciones del gobierno

7 Las subvenciones del gobierno, incluyendo las de carácter no monetario por su valor razonable, no deberán ser reconocidas hasta que no exista una razonable seguridad de que:

(a) la entidad cumplirá con las condiciones ligadas a ellas; y

(b) se recibirán las subvenciones.

8 Una subvención del gobierno no será reconocida como tal hasta que exista una razonable seguridad de que la entidad cumplirá las condiciones asociadas a ella, y que, por tanto, la recibirá en la forma predeterminada. El mero hecho de recibir la subvención no constituye una evidencia concluyente de que las condiciones asociadas a la misma han sido o serán cumplidas.

9 La forma concreta de recepción de la subvención no afecta al método contable a adoptar en relación con la misma. Así, la subvención se contabiliza de igual manera ya sea recibida en efectivo o como disminución de una deuda mantenida con el gobierno.

10 Un préstamo condonable, proveniente del sector público, se trata como una subvención cuando existe razonable seguridad de que la entidad cumplirá los términos exigidos para la condonación del mismo.

10A El beneficio de un préstamo del gobierno a una tasa de interés inferior a la del mercado se trata como una subvención del gobierno. El préstamo se reconocerá y medirá de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos Financieros. El beneficio de la tasa de interés inferior a la del mercado se medirá como la diferencia entre el importe en libros inicial del préstamo determinado conforme a la NIIF 9 y el importe recibido. El beneficio se contabiliza de acuerdo con esta Norma. Al identificar los costos que pretenden compensar los beneficios del préstamo, la entidad debe tener en cuenta las condiciones y obligaciones que hayan sido cumplidas, o deban cumplirse.

11 Una vez reconocida la subvención del gobierno, todo eventual pasivo contingente o activo contingente relacionado con ella sería tratado de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.

12 Las subvenciones del gobierno se reconocerán en resultados sobre una base sistemática a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca como gasto los costos relacionados que la subvención pretende compensar.

13 Existen dos métodos para contabilizar las subvenciones del gobierno: el método del capital, en el que las subvenciones se reconocerán fuera del resultado del periodo, y el método de la renta, que reconoce las subvenciones en el resultado de uno o más periodos.

14 Aquéllos que defienden el método del capital argumentan lo siguiente:

(a) Las subvenciones del gobierno son un recurso financiero y deben tratarse como tales en el estado de situación financiera, en vez de reconocerse en el resultado del periodo para compensar las partidas de gastos que financian. Puesto que no se espera su devolución, estas subvenciones deben reconocerse fuera del resultado del periodo.

(b) Resulta inapropiado reconocer las subvenciones del gobierno en el resultado del periodo, puesto que no han sido generadas por la entidad, sino que representan un incentivo suministrado por el gobierno sin que tengan relación con costo alguno.

15 Los siguientes son argumentos en defensa del método de la renta:

(a) Puesto que las subvenciones del gobierno se reciben de una fuente distinta a los accionistas, no deben reconocerse directamente en el patrimonio, sino que deben reconocerse en los resultados durante los periodos adecuados.

(b) Las subvenciones del gobierno raramente son gratuitas. La entidad las obtiene tras cumplir ciertas condiciones y someterse a determinadas obligaciones. Por lo tanto, deben reconocerse a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca como gasto los costos relacionados que la subvención pretende compensar.

(c) Puesto que el impuesto sobre las ganancias y otros tributos son gastos, resulta lógico tratar a las subvenciones del gobierno, que son una extensión de las políticas fiscales, en el resultado del periodo.

16 Es fundamental para el método de la renta que las subvenciones del gobierno se reconozcan sobre una base sistemática en el resultado a lo largo de los periodos en los que la entidad reconozca como gasto los costos relacionados que la subvención pretende compensar. El reconocimiento de las subvenciones del gobierno en el resultado en el momento de su cobro no está de acuerdo con la base contable de la acumulación (o devengo) (véase la NIC 1 Presentación de Estados Financieros), y únicamente podría ser aceptable cuando no exista otro criterio para distribuir la subvención entre periodos distintos de aquél en el que se recibió.

17 En la mayoría de los casos, los periodos a lo largo de los cuales una entidad reconoce los costos o gastos relacionados con la subvención del gobierno se pueden establecer con facilidad. Así, las subvenciones que cubren gastos específicos se contabilizarán en el resultado del mismo periodo que los gastos correspondientes. De forma similar, las subvenciones relacionadas con activos que se amortizan, normalmente se contabilizarán en el resultado de los mismos periodos y en las mismas proporciones en los que se reconozca la depreciación de esos activos.

18 Las subvenciones relacionadas con activos que no se deprecian pueden requerir también el cumplimiento de ciertas obligaciones, y así, se reconocerán en el resultado de los periodos que soporten los costos necesarios para cumplir con dichas obligaciones. Por ejemplo, una subvención para terrenos puede estar condicionada a la construcción de un edificio en ellos, y podría ser apropiado reconocerla en resultados a lo largo de la vida útil de dicho edificio.

19 A veces, las subvenciones se reciben como parte de un paquete de ayudas financieras o fiscales, y para conseguirlas es necesario cumplir un cierto número de condiciones. En estos casos, es necesaria la identificación cuidadosa de las condiciones que dan lugar a los costos y gastos, para determinar los periodos sobre los cuales las subvenciones serán imputadas como ingresos. Puede ser apropiado distribuir parte de las subvenciones con arreglo a una base y parte con arreglo a otra diferente.

20 Una subvención del gobierno a recibir en compensación por gastos o pérdidas ya incurridos, o bien con el propósito de prestar apoyo financiero inmediato a la entidad, sin costos posteriores relacionados, se reconocerá en el resultado del periodo en que se convierta en exigible.

21 En ciertas circunstancias, una subvención del gobierno puede concederse con el propósito de dar apoyo financiero inmediato a una entidad, más que como incentivo para llevar a cabo desembolsos específicos. Estas subvenciones pueden estar destinadas a una entidad en concreto, y no a una categoría concreta de beneficiarios. Estas circunstancias pueden justificar el reconocimiento de las subvenciones en el resultado del periodo en el que la entidad cumpla las condiciones para recibirla, revelando la correspondiente información para asegurar de que su efecto se comprenda claramente.

22 Una subvención del gobierno puede resultar exigible por una entidad como compensación de gastos o pérdidas incurridos en periodos anteriores. Estas subvenciones se reconocerán en el resultado del periodo en el que sean exigibles, y se revelará la correspondiente información para asegurar que su efecto se comprenda claramente.

Subvenciones no monetarias del gobierno

23 Las subvenciones del gobierno pueden tomar la forma de transferencias de activos no monetarios, tales como terrenos u otros recursos, para uso de la entidad. En estas circunstancias, es habitual determinar el valor razonable de cada activo no monetario y contabilizar tanto la subvención como cada activo por el correspondiente valor razonable. En ocasiones se sigue un procedimiento alternativo consistente en recoger las subvenciones y los activos relacionados por importes nominales simbólicos.

Presentación de las subvenciones relacionadas con activos

24 Las subvenciones del gobierno relacionadas con activos, incluyendo las de carácter no monetario a valor razonable, deberán presentarse en el estado de situación financiera, bien reconociéndolas como partidas de ingresos diferidos, bien como deducciones del importe en libros de los activos con los que se relacionan.

25 Se consideran alternativas aceptables para la presentación de subvenciones (o partes apropiadas de las mismas) relacionadas con activos dos métodos diferentes de presentación en los estados financieros.

26 Un método reconoce las subvenciones como ingreso diferido, que se reconoce en resultados sobre una base sistemática a lo largo de la vida útil del correspondiente activo.

27 El otro método deduce la subvención al calcular el importe en libros del correspondiente activo. La subvención se reconoce en resultados a lo largo de la vida de un activo que se amortiza como una reducción del gasto por depreciación.

28 La adquisición de activos y la recepción de las subvenciones relacionadas con ellos, pueden originar importantes movimientos en los flujos de efectivo de la entidad. Por esta razón, y en orden a mostrar la inversión bruta en activos, tales movimientos se revelan con frecuencia como partidas separadas en el estado de flujos de efectivo, con independencia de si las subvenciones se deducen o no de los activos correspondientes, a efectos de su presentación en el estado de situación financiera.

Presentación de las subvenciones relacionadas con los ingresos

29 Las subvenciones relacionadas con los ingresos se presentan como parte del resultado del periodo ya sea de forma separada o bajo denominaciones generales tales como "Otros ingresos"; alternativamente, pueden aparecer como deducciones de los gastos con los que se relacionan.

29A [Eliminado]

30 Los que defienden el primer método argumentan que resulta inapropiado compensar ingresos y gastos, y que la separación de las subvenciones y los gastos correspondientes facilita la comparación con otros gastos no afectados por las subvenciones. En favor del segundo método se argumenta que las entidades no habrían incurrido en los gastos en cuestión de no contar con las subvenciones y, por tanto, la presentación puede resultar equívoca si no se hace compensando gastos y subvenciones.

31 Uno y otro método se consideran aceptables para la presentación de las subvenciones relacionadas con los ingresos. Para la adecuada comprensión de los estados financieros, puede ser necesario revelar la existencia de las subvenciones. Además, normalmente es adecuado y conveniente revelar el efecto que las subvenciones tienen sobre cualquier partida de ingresos o gastos, en los que se requiera presentación separada.

Devolución de subvenciones del gobierno

32 Una subvención del gobierno que se convierta en reembolsable se contabilizará como un cambio en una estimación contable (véase la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores). La devolución de una subvención relacionada con los ingresos tendrá como contrapartida, en primer lugar, cualquier importe diferido no amortizado contabilizado en relación con la subvención. En la medida en que el reembolso supere la cuantía diferida, o si ésta no existiese, el reembolso se reconocerá inmediatamente en el resultado del periodo. La devolución de una subvención relacionada con un activo se reconocerá como un aumento del importe en libros del activo, o como una reducción del saldo del ingreso diferido por el importe a reembolsar. La depreciación acumulada adicional que se hubiera reconocido en resultados hasta la fecha, en ausencia de la subvención, se reconocerá inmediatamente en el resultado del periodo.

33 Las circunstancias que han dado lugar al reembolso de subvenciones relacionadas con activos pueden exigir la consideración de posibles deterioros en los nuevos importes en libros de los activos.

Ayudas gubernamentales

34 Si bien excluidas de la definición de subvenciones del gobierno en el párrafo 3, existen ciertas modalidades de ayudas gubernamentales a las que no se les puede asignar razonablemente un valor, y otras en forma de transacciones con el gobierno que no pueden ser distinguidas de las operaciones comerciales normales de la entidad.

35 Ejemplos de ayudas que no pueden valorarse razonablemente son los servicios de asistencia técnica o comercial, y la prestación de garantías. Un ejemplo de ayuda gubernamental, que no puede ser distinguida de las operaciones comerciales normales de la entidad, es toda política de aprovisionamientos de los gobiernos, que sea la causa directa de una parte de las ventas de la entidad. La existencia de beneficios en tales casos puede ser incuestionable, pero cualquier intento para separar las actividades comerciales de la ayuda gubernamental podría resultar arbitrario.

36 Las peculiaridades del beneficio, en los anteriores ejemplos, pueden requerir revelar información acerca de la naturaleza, alcance y duración de las ayudas, si ello fuera necesario, para la correcta comprensión de los estados financieros.

37 [Eliminado]

38 Para la presente Norma, las ayudas gubernamentales no incluyen el suministro de infraestructura para mejora de la red de comunicación y transporte, ni la provisión de mejores medios como, por ejemplo, el riego o una red de acequias, siempre que tales instalaciones estén disponibles normalmente para provecho de toda la comunidad local.

Información a revelar

39 Debe revelarse información sobre los siguientes extremos:

(a) las políticas contables adoptadas en relación con las subvenciones del gobierno, incluyendo los métodos de presentación adoptados en los estados financieros;

(b) la naturaleza y alcance de las subvenciones del gobierno reconocidas en los estados financieros, así como una indicación de otras modalidades de ayudas gubernamentales, de las que se hayan beneficiado directamente las entidades; y

(c) las condiciones incumplidas y otras contingencias relacionadas con las ayudas gubernamentales que se hayan reconocido.

Disposiciones transitorias

40 Toda entidad que adopte por primera vez esta Norma:

(a) cumplirá con las exigencias contenidas en ella en cuanto a información a revelar, donde sean aplicables; y

(b) una u otra de las siguientes informaciones:

(i) ajustará sus estados financieros por medio de un cambio en las políticas contables, de acuerdo con la NIC 8; o

(ii) aplicará las disposiciones contables de la Norma solamente a las subvenciones o partes de subvenciones a recibir o reembolsar después de la fecha de vigencia de la misma.

Fecha de vigencia

41 Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1984.

42 La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además añadió el párrafo 29A. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad utiliza la NIC 1 (revisada en 2007) en un periodo anterior, aplicará las modificaciones a dicho periodo.

43 Se eliminó el párrafo 37 y se añadió el párrafo 10A mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma prospectiva a los préstamos del gobierno recibidos en los periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un período que comience con anterioridad, revelará este hecho.

44 [Eliminado]

45 La NIIF 13, emitida en mayo de 2011, modificó la definición de valor razonable del párrafo 3. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 13.

46 Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1), emitido en junio de 2011, modificó el párrafo 29 y eliminó el párrafo 29A. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIC 1 (modificada en junio de 2011).

47 [Eliminado]

48 La NIIF 9, emitida en julio de 2014, modificó el párrafo 10A y eliminó los párrafos 44 y 47. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9.

NOTAS AL FINAL:

1 Como parte de Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008 el Consejo modificó la terminología utilizada en esta Norma para ser congruente con las otras NIIF de la forma siguiente: (a) "ingreso imponible" se modificó por "ganancia imponible o pérdida fiscal", (b) "reconocido como ingreso/gasto" se modificó como "reconocido en el resultado", (c) "acreditado directamente a participaciones/patrimonio" se modificó por "reconocido fuera del resultado del periodo" y (d) "revisión de una estimación contable" se modificó por "cambio en una estimación contable".

2 Véase también la Interpretación SIC-10 Ayudas Gubernamentales–Sin Relación Específica con Actividades de Operación.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 21.

EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LAS TASAS DE CAMBIO DE LA MONEDA EXTRANJERA.

Objetivo

1 Una entidad puede llevar a cabo actividades en el extranjero de dos maneras diferentes. Puede realizar transacciones en moneda extranjera o bien puede tener negocios en el extranjero. Además, una entidad puede presentar sus estados financieros en una moneda extranjera. El objetivo de esta Norma es prescribir cómo se incorporan, en los estados financieros de una entidad, las transacciones en moneda extranjera y los negocios en el extranjero, y cómo convertir los estados financieros a la moneda de presentación elegida.

2 Los principales problemas que se presentan son la tasa o tasas de cambio a utilizar, así como la manera de informar sobre los efectos de las variaciones en las tasas de cambio dentro de los estados financieros.

Alcance

3 Esta Norma se aplicará1:

(a) al contabilizar las transacciones y saldos en moneda extranjera, excepto las transacciones y saldos con derivados que estén dentro del alcance de la NIIF 9 Instrumentos Financieros;

(b) al convertir los resultados y la situación financiera de los negocios en el extranjero que se incluyan en los estados financieros de la entidad, ya sea por consolidación o por el método de la participación; y

(c) al convertir los resultados y la situación financiera de la entidad en una moneda de presentación.

4 La NIIF 9 se aplica a muchos derivados en moneda extranjera y, por tanto, éstos quedan excluidos del alcance de esta Norma. No obstante, aquellos derivados en moneda extranjera que no están dentro del alcance de la NIIF 9 (por ejemplo, ciertos derivados en moneda extranjera implícitos en otros contratos), entran dentro del alcance de esta Norma. Además, esta Norma se aplica cuando la entidad convierte los importes relacionados con derivados desde su moneda funcional a la moneda de presentación.

5 Esta Norma no es aplicable a la contabilidad de coberturas para partidas en moneda extranjera, incluyendo la cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero. La NIIF 9 es aplicable a la contabilidad de coberturas.

6 Esta Norma se aplica a la presentación de los estados financieros de una entidad en una moneda extranjera, y establece los requisitos para que los estados financieros resultantes puedan ser calificados como conformes con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). También se especifica la información a revelar, en el caso de conversión de información financiera a una moneda extranjera que no cumpla los anteriores requerimientos.

7 Esta Norma no se aplicará a la presentación, dentro del estado de flujos de efectivo, de los flujos de efectivo que se deriven de transacciones en moneda extranjera, ni de la conversión de los flujos de efectivo de los negocios en el extranjero (véase la NIC 7 Estado de Flujos de Efectivo).

Definiciones

8 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican:

 Diferencia de cambio es la que surge al convertir un determinado número de unidades de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio diferentes.

Un grupo es una controladora y todas sus subsidiarias.

Inversión neta en un negocio en el extranjero es el importe que corresponde a la participación de la entidad que presenta sus estados financieros, en los activos netos del citado negocio.

Moneda de presentación es la moneda en que se presentan los estados financieros.

Moneda extranjera (o divisa) es cualquier otra distinta de la moneda funcional de la entidad.

Moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la entidad.

Negocio en el extranjero es toda entidad subsidiaria, asociada, acuerdo conjunto o sucursal de la entidad que informa, cuyas actividades están basadas o se llevan a cabo en un país o moneda distintos a los de la entidad que informa.

Partidas monetarias son unidades monetarias mantenidas en efectivo, así como activos y pasivos que se van a recibir o pagar, mediante una cantidad fija o determinable de unidades monetarias.

Tasa de cambio es la relación de cambio entre dos monedas.

Tasa de cambio de cierre es la tasa de cambio de contado existente al final del periodo sobre el que se informa.

Tasa de cambio de contado es la tasa de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata.

Valor razonable es el precio que se recibiría por vender un activo o que se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de mercado en la fecha de la medición. (Véase la NIIF 13 Medición del Valor Razonable).

Desarrollo de las definiciones

Moneda funcional

9 El entorno económico principal en el que opera la entidad es, normalmente, aquél en el que ésta genera y emplea el efectivo. Para determinar su moneda funcional, la entidad considerará los siguientes factores:

(a) La moneda:

(i) que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden los precios de venta de sus bienes y servicios); y

(ii) del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios.

(b) La moneda que influya fundamentalmente en los costos de la mano de obra, de los materiales y de otros costos de producir los bienes o suministrar los servicios (con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y liquiden tales costos).

10 Los siguientes factores también pueden suministrar evidencia acerca de la moneda funcional de una entidad:

(a) la moneda en la cual se generan los fondos de las actividades de financiación (esto es, la que corresponde a los instrumentos de deuda y patrimonio emitidos).

(b) la moneda en que se mantienen los importes cobrados por las actividades de operación.

11 Se considerarán, además, los siguientes factores al determinar la moneda funcional de un negocio en el extranjero, así como al decidir si esta moneda funcional es la misma que la correspondiente a la entidad que informa (en este contexto, la entidad que informa es la que tiene al negocio en el extranjero como subsidiaria, sucursal, asociada o acuerdo conjunto):

(a) Si las actividades del negocio en el extranjero se llevan a cabo como una extensión de la entidad que informa, en lugar de hacerlo con un grado significativo de autonomía. Un ejemplo de la primera situación descrita es cuando el negocio en el extranjero sólo vende bienes importados de la entidad que informa, y remite a la misma los importes obtenidos. Un ejemplo de la segunda situación descrita se produce cuando el negocio acumula efectivo y otras partidas monetarias, incurre en gastos, genera ingresos y toma préstamos utilizando, sustancialmente, su moneda local.

(b) Si las transacciones con la entidad que informa constituyen una proporción alta o baja de las actividades del negocio en el extranjero.

(c) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero afectan directamente a los flujos de efectivo de la entidad que informa, y están disponibles para ser remitidos a la misma.

(d) Si los flujos de efectivo de las actividades del negocio en el extranjero son suficientes para atender las obligaciones por deudas actuales y esperadas, en el curso normal de la actividad, sin que la entidad que informa deba poner fondos a su disposición.

12 Cuando los indicadores descritos arriba sean contradictorios, y no resulte obvio cuál es la moneda funcional, la gerencia empleará su juicio para determinar la moneda funcional que más fielmente represente los efectos económicos de las transacciones, sucesos y condiciones subyacentes. Como parte de este proceso, la gerencia concederá prioridad a los indicadores fundamentales del párrafo 9, antes de tomar en consideración los indicadores de los párrafos 10 y 11, que han sido diseñados para suministrar evidencia adicional que apoye la determinación de la moneda funcional de la entidad.

13 La moneda funcional de la entidad reflejará las transacciones, sucesos y condiciones que subyacen y son relevantes para la misma. Por consiguiente, una vez escogida la moneda funcional, no se cambiará a menos que se produzca un cambio en tales transacciones, sucesos o condiciones.

14 Si la moneda funcional es la moneda de una economía hiperinflacionaria, los estados financieros de la entidad serán reexpresados de acuerdo con la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias. La entidad no podrá evitar la reexpresión de acuerdo con la NIC 29, por ejemplo, adoptando como moneda funcional una moneda diferente de la que hubiera determinado aplicando esta Norma (tal como la moneda funcional de su controladora).

Inversión neta en un negocio en el extranjero

15 Una entidad puede tener una partida monetaria que ha de cobrar o pagar al negocio en el extranjero. Si la liquidación de esa partida no está contemplada, ni es probable que se produzca, en un futuro previsible, la partida es, en esencia, una parte de la inversión neta de la entidad en ese negocio en el extranjero, y se contabilizará de acuerdo con los párrafos 32 y 33. Entre estas partidas monetarias pueden estar incluidos préstamos o partidas a cobrar a largo plazo. No se incluyen las cuentas de deudores o acreedores comerciales.

15A Una entidad que tiene una partida monetaria por cobrar o por pagar a un negocio en el extranjero descrito en el párrafo 15 puede ser cualquier subsidiaria del grupo. Por ejemplo, una entidad tiene dos subsidiarias, A y B. La Subsidiaria B es un negocio en el extranjero. La Subsidiaria A concede un préstamo a la Subsidiaria B. El préstamo por cobrar por A de la Subsidiaria B sería parte de la inversión neta de la entidad en la Subsidiaria B si el pago del préstamo no estuviera planeado ni fuese probable que ocurriera en el futuro previsible. Esto también sería cierto si la Subsidiaria A fuera en sí misma un negocio en el extranjero.

Partidas monetarias

16 La característica esencial de una partida monetaria es el derecho a recibir (o la obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Entre los ejemplos se incluyen: pensiones y otros beneficios a empleados que se pagan en efectivo; suministros que se liquidan en efectivo pasivos por arrendamiento; y dividendos en efectivo que se hayan reconocido como pasivos. Asimismo, serán partidas monetarias los contratos para recibir (o entregar) un número variable de instrumentos de patrimonio propios de la entidad o una cantidad variable de activos, en los cuales el valor razonable a recibir (o entregar) por ese contrato sea igual a una suma fija o determinable de unidades monetarias. Por el contrario, la característica esencial de una partida no monetaria es la ausencia de un derecho a recibir (o una obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias. Entre los ejemplos se incluyen: importes pagados por anticipado de bienes y servicios; la plusvalía; activos intangibles; inventarios; propiedades, planta y equipo; activos por derecho de uso; así como los suministros que se liquidan mediante la entrega de un activo no monetario.

Resumen del enfoque requerido por esta Norma

17 Al preparar los estados financieros, cada entidad–ya sea una entidad aislada, una entidad con negocios en el extranjero (tal como una controladora) o un negocio en el extranjero (tal como una subsidiaria o sucursal)– determinará su moneda funcional de acuerdo con los párrafos 9 a 14. La entidad convertirá las partidas en moneda extranjera a la moneda funcional, e informará de los efectos de esta conversión, de acuerdo con los párrafos 20 a 37 y 50.

18 Muchas entidades que presentan estados financieros están compuestas por varias entidades individuales (por ejemplo, un grupo está formado por una controladora y una o más subsidiarias). Algunos tipos de entidades, sean o no miembros de un grupo, pueden tener inversiones en asociadas o acuerdos conjuntos. También pueden tener sucursales. Es necesario que los resultados y la situación financiera de cada entidad individual, incluida en la entidad que informa, se conviertan a la moneda en la que esta entidad presenta sus estados financieros. Esta Norma permite a la entidad que informa utilizar cualquier moneda (o monedas) para presentar sus estados financieros. Los resultados y la situación financiera de cada entidad individual que forme parte de la entidad que informa, pero cuya moneda funcional sea diferente de la moneda de presentación, se convertirán de acuerdo con los párrafos 38 a 50.

19 Esta Norma permite asimismo, a una entidad aislada que prepare estados financieros, o bien a una entidad que prepare estados financieros separados de acuerdo con la NIC 27 Estados Financieros Separados, utilizar cualquier moneda (o monedas) para presentar sus estados financieros. Si la moneda de presentación utilizada por la entidad es distinta de su moneda funcional, sus resultados y su situación financiera se convertirán a la moneda de presentación de acuerdo con los párrafos 38 a 50.

Información sobre las transacciones en moneda extranjera en moneda funcional

Reconocimiento inicial

20 Una transacción en moneda extranjera es toda transacción cuyo importe se denomina, o exige su liquidación, en una moneda extranjera, entre las que se incluyen aquéllas en que la entidad:

(a) compra o vende bienes o servicios cuyo precio se denomina en una moneda extranjera;

(b) presta o toma prestados fondos, si los importes correspondientes se establecen a cobrar o pagar en una moneda extranjera; o

(c) adquiere o dispone de activos, o bien incurre o liquida pasivos, siempre que estas operaciones se hayan denominado en moneda extranjera.

21 Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera.

22 La fecha de una transacción es la fecha en la cual dicha transacción cumple las condiciones para su reconocimiento, de acuerdo con las NIIF. Por razones de orden práctico, se utiliza a menudo un tasa de cambio aproximado al existente en el momento de realizar la transacción, por ejemplo, puede utilizarse el correspondiente tipo promedio semanal o mensual, para todas las transacciones que tengan lugar en ese intervalo de tiempo, en cada una de las clases de moneda extranjera usadas por la entidad. Sin embargo, cuando las tasas de cambio varían de forma significativa, resultará inadecuado el uso de la tasa promedio del periodo.

Información al final de los periodos posteriores sobre los que se informa

23 Al final de cada periodo sobre el que se informa:

(a) las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando la tasa de cambio de cierre;

(b) las partidas no monetarias en moneda extranjera, que se midan en términos de costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio en la fecha de la transacción; y

(c) las partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una moneda extranjera, se convertirán utilizando las tasas de cambio de la fecha en que se mide este valor razonable.

24 Para determinar el importe en libros de una partida se tendrán en cuenta además, las otras Normas que sean de aplicación. Por ejemplo, las propiedades, planta y equipo pueden ser medidas en términos de valor razonable o costo histórico, de acuerdo con la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo. Con independencia de si se ha determinado el importe en libros utilizando el costo histórico o el valor razonable, siempre que dicho importe se haya establecido en moneda extranjera, se convertirá a la moneda funcional utilizando las reglas establecidas en la presente Norma.

25 El importe en libros de algunas partidas se determina comparando dos o más importes distintos. Por ejemplo, el importe en libros de los inventarios es el menor entre el costo y el valor neto realizable de acuerdo con la NIC 2 Inventarios. De forma similar, y de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos, el importe en libros de un activo, para el que exista un indicio de deterioro es el menor entre su importe en libros, anterior a la consideración de las posibles pérdidas por ese deterioro, y su importe recuperable. Cuando la partida en cuestión sea un activo no monetario, medido en una moneda extranjera, el importe en libros se determinará comparando:

(a) el costo o importe en libros, según lo que resulte apropiado, convertidos a la tasa de cambio en la fecha de determinación de ese importe (por ejemplo, a la tasa de cambio a la fecha de la transacción para una partida que se mida en términos de costo histórico), y

(b) el valor neto realizable o el importe recuperable, según lo que resulte apropiado, convertido a la tasa de cambio en la fecha de determinación de ese valor (por ejemplo, a la tasa de cambio de cierre al final del periodo sobre el que se informa).

El efecto de esta comparación puede dar lugar al reconocimiento de una pérdida por deterioro en la moneda funcional, que podría no ser objeto de reconocimiento en la moneda extranjera, o viceversa.

26 Cuando se disponga de varios tipos de cambio, se utilizará aquél en el que pudieran ser liquidados los flujos futuros de efectivo representados por la transacción o el saldo considerado, si tales flujos hubieran ocurrido en la fecha de la medición. Cuando se haya perdido temporalmente la posibilidad de negociar dos monedas en condiciones de mercado, la tasa a utilizar será la primera que se fije en una fecha posterior, en la que se puedan negociar las divisas en las condiciones citadas.

Reconocimiento de las diferencias de cambio

27 Como se ha señalado en los párrafos 3(a) y 5, la NIIF 9 es aplicable a la contabilización de coberturas para partidas en moneda extranjera. La aplicación de la contabilidad de coberturas requiere que la entidad contabilice algunas diferencias de cambio de una manera diferente al tratamiento para diferencias de cambio establecido en esta Norma. Por ejemplo, la NIIF 9 requiere que las diferencias de cambio de partidas monetarias que cumplan los requisitos para ser instrumentos de cobertura en una cobertura de flujos de efectivo, se reconozcan inicialmente en otro resultado integral, en la medida en que esta cobertura sea efectiva.

28 Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del periodo en el que aparezcan, con las excepciones descritas en el párrafo 32.

29 Aparecerá una diferencia de cambio cuando se tengan partidas monetarias como consecuencia de una transacción en moneda extranjera, y se haya producido una variación en la tasa de cambio entre la fecha de la transacción y la fecha de liquidación. Cuando la transacción se liquide en el mismo periodo contable en el que haya ocurrido, toda la diferencia de cambio se reconocerá en ese periodo. No obstante, cuando la transacción se liquide en un periodo contable posterior, la diferencia de cambio reconocida en cada uno de los periodos, hasta la fecha de liquidación, se determinará a partir de la variación que se haya producido en las tasas de cambio durante cada periodo.

30 Cuando se reconozca en otro resultado integral una pérdida o ganancia derivada de una partida no monetaria, cualquier diferencia de cambio, incluida en esa pérdida o ganancia, también se reconocerá en otro resultado integral. Por el contrario, cuando la pérdida o ganancia, derivada de una partida no monetaria, sea reconocida en los resultados del periodo, cualquier diferencia de cambio, incluida en esta pérdida o ganancia, también se reconocerá en los resultados del periodo.

31 Otras NIIF requieren el reconocimiento de algunas pérdidas o ganancias en otro resultado integral. Por ejemplo, la NIC 16 requiere el reconocimiento en otro resultado integral de algunas pérdidas o ganancias surgidas por la revaluación de las propiedades, planta y equipo. Cuando estos activos se midan en moneda extranjera, el apartado (c) del párrafo 23 de esta Norma requiere que el importe revaluado sea convertido utilizando la tasa a la fecha en que se determine el nuevo valor, lo que producirá una diferencia de cambio a reconocer también en otro resultado integral.

32 Las diferencias de cambio surgidas en una partida monetaria que forme parte de la inversión neta en un negocio extranjero de la entidad que informa (véase el párrafo 15), se reconocerán en los resultados de los estados financieros separados de la entidad que informa, o bien en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, según resulte apropiado. En los estados financieros que contengan al negocio en el extranjero y a la entidad que informa (por ejemplo, los estados financieros consolidados si el negocio en el extranjero es una subsidiaria), estas diferencias de cambio se reconocerán inicialmente en otro resultado integral, y reclasificadas de patrimonio a resultados cuando se realice la disposición del negocio en el extranjero, de acuerdo con el párrafo 48.

33 Cuando una partida monetaria forme parte de la inversión neta realizada por la entidad que informa en un negocio en el extranjero, y esté denominada en la moneda funcional de la entidad que informa, puede aparecer una diferencia de cambio en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero, en función de la situación descrita en el párrafo 28. Si esta partida estuviese denominada en la moneda funcional del negocio en el extranjero, la diferencia de cambio, por la situación descrita en el citado párrafo 28, aparecería en los estados financieros separados de la entidad que informa. Si tal partida está denominada en una moneda diferente a la moneda funcional de la entidad que informa o del negocio en el extranjero, de acuerdo con el párrafo 28 surge una diferencia de cambio en los estados financieros separados de la entidad que informa y en los estados financieros individuales del negocio en el extranjero. Estas diferencias de cambio serán reconocidas en otro resultado integral, en los estados financieros que contienen al negocio en el extranjero y a la entidad que informa (es decir, en los estados financieros donde el negocio en el extranjero se encuentre consolidado o contabilizado según el método de la participación).

34 Cuando la entidad lleve sus registros y libros contables en una moneda diferente de su moneda funcional, y proceda a elaborar sus estados financieros, convertirá todos los importes a la moneda funcional, de acuerdo con lo establecido en los párrafos 20 a 26. Como resultado de lo anterior, se obtendrán los mismos importes, en términos de moneda funcional, que se hubieran obtenido si las partidas se hubieran registrado originalmente en dicha moneda funcional. Por ejemplo, las partidas monetarias se convertirán a la moneda funcional utilizando las tasas de cambio de cierre, y las partidas no monetarias, que se midan al costo histórico, se convertirán utilizando la tasa de cambio correspondiente a la fecha de la transacción que originó su reconocimiento.

Cambio de moneda funcional

35 Cuando se produzca un cambio de moneda funcional en la entidad, ésta aplicará los procedimientos de conversión que sean aplicables a la nueva moneda funcional de forma prospectiva, desde la fecha del cambio.

36 Como se ha señalado en el párrafo 13, la moneda funcional de la entidad ha de reflejar las transacciones, sucesos y condiciones que subyacen y son relevantes para la misma. Por consiguiente, una vez que se haya determinado la moneda funcional, sólo podrá cambiarse si se modifican las mismas. Por ejemplo, un cambio en la moneda, que influya de forma determinante en los precios de venta de los bienes y servicios, podría inducir un cambio en la moneda funcional de la entidad.

37 El efecto de un cambio de moneda funcional se contabilizará de forma prospectiva. En otras palabras, la entidad convertirá todas las partidas a la nueva moneda funcional utilizando la tasa de cambio a la fecha en que se produzca aquél. Los importes resultantes ya convertidos, en el caso de partidas no monetarias, se considerarán como sus correspondientes costos históricos. Las diferencias de cambio procedentes de la conversión de un negocio en el extranjero, que se hubieran clasificado anteriormente en otro resultado global de acuerdo con los párrafos 32 y 39(c), no se reclasificarán de patrimonio al resultado hasta la disposición del negocio en el extranjero.

Utilización de una moneda de presentación distinta de la moneda funcional

Conversión a la moneda de presentación

38 La entidad puede presentar sus estados financieros en cualquier moneda (o monedas). Si la moneda de presentación difiere de la moneda funcional de la entidad, ésta deberá convertir sus resultados y situación financiera a la moneda de presentación elegida. Por ejemplo, cuando un grupo está formado por entidades individuales con monedas funcionales diferentes, habrá de expresar los resultados y la situación financiera de cada entidad en una moneda común, a fin de presentar estados financieros consolidados.

39 Los resultados y la situación financiera de una entidad, cuya moneda funcional no es la correspondiente a una economía hiperinflacionaria, serán convertidos a la moneda de presentación, en caso de que ésta fuese diferente, utilizando los siguientes procedimientos:

(a) los activos y pasivos de cada uno de los estados de situación financiera presentados (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a la tasa de cambio de cierre en la fecha del correspondiente estado de situación financiera;

(b) los ingresos y gastos para cada estado que presente el resultado del periodo y otro resultado integral (es decir, incluyendo las cifras comparativas), se convertirán a las tasas de cambio de la fecha de las transacciones; y

(c) todas las diferencias de cambio resultantes se reconocerán en otro resultado integral.

40 Con frecuencia, para la conversión de las partidas de ingresos y gastos, se utiliza por razones prácticas un tipo aproximado, representativo de los cambios existentes en las fechas de las transacciones, como puede ser la tasa de cambio promedio del periodo. Sin embargo, cuando las tasas de cambio varían de forma significativa, resultará inadecuado el uso de la tasa promedio del periodo.

41 Las diferencias de cambio a las que se refiere el párrafo 39(c) proceden de:

(a) La conversión de los gastos e ingresos a las tasas de cambio de las fechas de las transacciones, y la de los activos y pasivos a la tasa de cambio de cierre.

(b) La conversión del activo neto inicial a una tasa de cambio de cierre que sea diferente de la tasa utilizada en el cierre anterior.

Estas diferencias de cambio no se reconocen en el resultado porque las variaciones de las tasas de cambio tienen un efecto directo pequeño o nulo en los flujos de efectivo presentes y futuros derivados de las actividades. El importe acumulado de las diferencias de cambio se presenta en un componente separado del patrimonio hasta la disposición del negocio en el extranjero. Cuando las citadas diferencias de cambio se refieren a un negocio en el extranjero que se consolida, pero no está participado en su totalidad, las diferencias de cambio acumuladas, surgidas de la conversión que sean atribuibles a las participaciones no controladoras, se atribuyen a la misma y se reconocen como parte de las participaciones no controladoras en el estado consolidado de situación financiera.

42 Los resultados y la situación financiera de una entidad, cuya moneda funcional es la correspondiente a una economía hiperinflacionaria, serán convertidos a la moneda de presentación, en caso de que ésta fuese diferente, utilizando los siguientes procedimientos:

(a) todos los importes (es decir, activos, pasivos, partidas del patrimonio, gastos e ingresos, incluyendo también las cifras comparativas correspondientes) se convertirán a la tasa de cambio de cierre correspondiente a la fecha de cierre del estado de situación financiera más reciente, excepto cuando

(b) los importes sean convertidos a la moneda de una economía no hiperinflacionaria, en cuyo caso las cifras comparativas serán las que fueron presentadas como importes corrientes del año en cuestión, dentro de los estados financieros del periodo precedente (es decir, estos importes no se ajustarán por las variaciones posteriores que se hayan producido en el nivel de precios o en las tasas de cambio).

43 Cuando la moneda funcional de la entidad se corresponda con la de una economía hiperinflacionaria, reexpresará sus estados financieros antes de aplicar el método de conversión establecido en el párrafo 42, de acuerdo con la NIC 29, excepto las cifras comparativas en el caso de conversión a la moneda de una economía no hiperinflacionaria [véase el apartado (b) del párrafo 42]. Cuando la economía en cuestión deje de ser hiperinflacionaria, y la entidad deje de reexpresar sus estados financieros de acuerdo con la NIC 29, utilizará como costos históricos, para convertirlos a la moneda de presentación, los importes reexpresados según el nivel de precios a la fecha en que la entidad deje de hacer la citada reexpresión.

Conversión de un negocio en el extranjero

44 Al convertir a una moneda de presentación los resultados y la situación financiera de un negocio en el extranjero, como paso previo a su inclusión en los estados financieros de la entidad que informa, ya sea mediante consolidación o utilizando el método de la participación, se aplicarán los párrafos 45 a 47, además de lo establecido en los párrafos 38 a 43.

45 La incorporación de los resultados y la situación financiera de un negocio en el extranjero a los de la entidad que informa, seguirá los procedimientos normales de consolidación, como por ejemplo, la eliminación de los saldos y transacciones intragrupo de una subsidiaria (véase la NIIF 10 Consolidación de Estados Financieros). No obstante, un activo (o pasivo) monetario intragrupo, ya sea a corto o a largo plazo, no puede ser eliminado contra el correspondiente pasivo (o activo) intragrupo, sin mostrar los resultados de las variaciones en las tasas de cambio dentro de los estados financieros consolidados. Esto es así porque la partida monetaria representa un compromiso de convertir una moneda en otra, lo que expone a la entidad que informa a una pérdida o ganancia por las fluctuaciones del cambio entre las monedas. Por consiguiente, en los estados financieros consolidados de la entidad que informa, esta diferencia de cambio se reconocerá en el resultado, o si se deriva de las circunstancias descritas en el párrafo 32, se reconocerá en otro resultado integral y se acumulará en un componente separado del patrimonio hasta la disposición del negocio en el extranjero.

46 Cuando los estados financieros del negocio en el extranjero y de la entidad que informa son de fechas diferentes, es frecuente que aquél prepare estados financieros adicionales con la misma fecha que ésta. Cuando no sea así, la NIIF 10 permite la utilización de fechas de presentación diferentes, siempre que la diferencia no sea mayor de tres meses, y que se realicen los ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones y otros sucesos significativos ocurridos entre las fechas de referencia. En tal caso, los activos y pasivos del negocio en el extranjero se convertirán a la tasa de cambio de la fecha de cierre del periodo sobre el que se informa del negocio en el extranjero. Se practicarán también los pertinentes ajustes por las variaciones significativas en las tasas de cambio hasta el final del periodo sobre el que se informa de la entidad que informa, de acuerdo con la NIIF 10. Este mismo procedimiento se utilizará al aplicar el método de la participación a las asociadas y negocios conjuntos de acuerdo con la NIC 28 (modificada en 2011).

47 Tanto la plusvalía surgida por la adquisición de un negocio en el extranjero, como los ajustes del valor razonable practicados al importe en libros de los activos y pasivos, a consecuencia de la adquisición de un negocio en el extranjero, se deben tratar como activos y pasivos del mismo. Esto quiere decir que se expresarán en la misma moneda funcional del negocio en el extranjero, y que se convertirán a la tasa de cambio de cierre, de acuerdo con los párrafos 39 y 42.

Disposición total o parcial de un negocio en el extranjero

48 En la disposición de un negocio en el extranjero, el importe acumulado de las diferencias de cambio relacionadas con el negocio en el extranjero, reconocidas en otro resultado integral y acumuladas en un componente separado del patrimonio, deberá reclasificarse del patrimonio al resultado (como un ajuste por reclasificación) cuando se reconozca la ganancia o pérdida de la disposición [véase la NIC 1 Presentación de Estados Financieros (revisada en 2007)].

48A Además de la disposición de toda la participación de una entidad en un negocio en el extranjero, lo siguiente se contabilizará como disposición:

(a) cuando la disposición parcial involucra la pérdida del control de una subsidiaria que incluye un negocio en el extranjero, independientemente de si la entidad conserva una participación no controladora en su antigua subsidiaria después de la disposición parcial; y

(b) cuando la participación conservada después de la disposición parcial de una participación en un acuerdo conjunto o una disposición parcial de una participación en una asociada que incluye un negocio en el extranjero es un activo financiero que incluye un negocio en el extranjero.

48B En la disposición de una subsidiaria que incluye un negocio en el extranjero, el importe acumulado de diferencias de cambio relacionadas con ese negocio en el extranjero que haya sido atribuido a las participaciones no controladoras deberá darse de baja en cuentas, pero no deberán reclasificarse a resultados.

48C En la disposición parcial de una subsidiaria que incluye un negocio en el extranjero, la entidad volverá a atribuir la parte proporcional del importe acumulado de las diferencias de cambio reconocidas en otro resultado integral a las participaciones no controladoras en ese negocio en el extranjero. En cualquier otra disposición parcial de un negocio en el extranjero la entidad reclasificará a resultados solamente la parte proporcional del importe acumulado de las diferencias de cambio reconocidas en otro resultado integral.

48D Una disposición parcial de la participación de una entidad en un negocio en el extranjero es cualquier reducción de la participación de una entidad como propietaria en un negocio en el extranjero, excepto aquellas reducciones incluidas en el párrafo 48A que se contabilizan como disposiciones.

49 Una entidad puede disponer de la totalidad o parte de su participación en un negocio en el extranjero mediante su venta, liquidación, devolución del capital aportado o abandono total de la entidad o de parte de la misma. Una rebaja del importe en libros de un negocio en el extranjero, debido a sus propias pérdidas o a un deterioro de valor reconocido por el inversor, no constituye una disposición parcial. Por consiguiente, en el momento de una rebaja de valor no se reclasificará en resultados parte alguna de las ganancias o pérdidas por cambio en moneda extranjera reconocidas en otro resultado integral.

Efectos impositivos de todas las diferencias de cambio

50 Las ganancias y pérdidas por diferencias de cambio en las transacciones realizadas en moneda extranjera, así como las diferencias por conversión de los resultados y la situación financiera de una entidad (incluyendo también un negocio en el extranjero) a una moneda diferente, pueden tener efectos impositivos. Para contabilizar estos efectos impositivos se aplicará la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

Información a revelar

51 En los párrafos 53 y 55 a 57, las referencias a la "moneda funcional" se entienden realizadas, en el caso de un grupo, a la moneda funcional de la controladora.

52 Una entidad revelará:

(a) el importe de las diferencias de cambio reconocidas en el resultado del periodo, con excepción de las procedentes de los instrumentos financieros medidos al valor razonable con cambios en resultados, de acuerdo con la NIIF 9; y

(b) las diferencias de cambio netas reconocidas en otro resultado integral y acumuladas en un componente separado del patrimonio, así como una conciliación entre los importes de estas diferencias al principio y al final del periodo.

53 Cuando la moneda de presentación sea diferente de la moneda funcional, este hecho será puesto de manifiesto, revelando además la identidad de la moneda funcional, así como la razón de utilizar una moneda de presentación diferente.

54 Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, ya sea de la entidad que informa o de algún negocio significativo en el extranjero, se revelará este hecho, así como la razón de dicho cambio.

55 Cuando una entidad presente sus estados financieros en una moneda que sea diferente de su moneda funcional, señalará que sus estados financieros son conformes con las NIIF, solo si cumplen con todos los requerimientos de las NIIF, incluyendo las que se refieren al método de conversión establecido en los párrafos 39 y 42.

56 En ocasiones, las entidades presentan sus estados financieros u otra información financiera en una moneda que no es su moneda funcional, sin respetar los requerimientos del párrafo 55. Por ejemplo, la entidad puede convertir a la otra moneda sólo determinadas partidas de sus estados financieros. Otro ejemplo se da cuando una entidad, cuya moneda funcional no es la de una economía hiperinflacionaria, convierte los estados financieros a la otra moneda utilizando para todas las partidas la tasa de cambio de cierre más reciente. Tales conversiones no están hechas de acuerdo con las NIIF, por lo que será obligatorio revelar la información establecida en el párrafo 57.

57 Cuando una entidad presente sus estados financieros, u otra información financiera, en una moneda diferente de su moneda funcional y de su moneda de presentación, y no cumple los requerimientos del párrafo 55:

(a) identificará claramente esta información como complementaria, al objeto de distinguirla de la información que cumple con las NIIF;

(b) revelará la moneda en que se presenta esta información complementaria; y

(c) revelará la moneda funcional de la entidad, así como el método de conversión utilizado para confeccionar la información complementaria.

Fecha de vigencia y transición

58 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará este hecho.

58A Inversión Neta en un Negocio en el Extranjero (Modificación a la NIC 21), emitida en diciembre de 2005, añadió el párrafo 15A y modificó el párrafo 33. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2006. Se aconseja su aplicación anticipada.

59 Una entidad aplicará de forma prospectiva el párrafo 47 a todas las adquisiciones ocurridas después del comienzo del periodo contable en que esta Norma se adopte por primera vez. Se permite la aplicación retroactiva del párrafo 47 a las adquisiciones anteriores a esa fecha. Para las adquisiciones de negocios en el extranjero que se traten de forma prospectiva, pero que hayan ocurrido antes de la fecha de primera aplicación de esta Norma, la entidad no deberá reexpresar los periodos anteriores y, en consecuencia, en tal caso, podrá considerar la plusvalía y los ajustes por aplicación del valor razonable derivados de la adquisición, como activos y pasivos de la entidad, y no del negocio en el extranjero. Por lo tanto, en este último caso, la plusvalía y los ajustes por aplicación del valor razonable, o bien se encuentran ya expresados en la moneda funcional de la entidad, o bien serán partidas no monetarias en moneda extranjera, que se presentan utilizando la tasa de cambio de la fecha de adquisición.

60 Todos los demás cambios contables producidos por la aplicación de esta Norma se contabilizarán de acuerdo con los requerimientos de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.

60A La NIC 1 (revisada en 2007) modificó la terminología utilizada en las NIIF. Además, modificó los párrafos 27, 30 a 33, 37, 39, 41, 45, 48 y 52. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Si una entidad utiliza la NIC 1 (revisada en 2007) en un periodo anterior, aplicará las modificaciones a dicho periodo.

60B La NIC 27 (modificada en 2008) añadió los párrafos 48A a 48D y modificó el párrafo 49. Una entidad aplicará esas modificaciones de forma prospectiva a los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2009. Si la entidad aplicase la NIC 27 (modificada en 2008) a periodos anteriores, las modificaciones deberán aplicarse también a esos periodos.

60C [Eliminado]

60D El párrafo 60B fue modificado por el documento de Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2010. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2010. Se permite su aplicación anticipada.

60E [Eliminado]

60F La NIIF 10 y NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, emitidas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 3(b), 8, 11, 18, 19, 33, 44 a 46 y 48A. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique las NIIF 10 y NIIF 11.

60G La NIIF 13, emitida en mayo de 2011 modificó la definición de valor razonable del párrafo 8 y modificó el párrafo 23. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 13.

60H Presentación de Partidas de Otro Resultado Integral (Modificaciones a la NIC 1) emitido en junio de 2011, modificó el párrafo 39. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIC 1 modificada en junio de 2011.

60I [Eliminado]

60J La NIIF 9, emitida en julio de 2014, modificó los párrafos 3, 4, 5, 27 y 52 y eliminó los párrafos 60C, 60E y 60I. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique la NIIF 9.

60K La NIIF 16 Arrendamientos, emitida en enero de 2016, modificó el párrafo 16. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 16.

Derogación de otros pronunciamientos

61 Esta Norma deroga la NIC 21 Efectos de las Variaciones de las Tasas de Cambio en Moneda Extranjera (revisada en 1993).

62 Esta Norma sustituye a las siguientes Interpretaciones:

(a) SIC-11 Variaciones de Cambio en Moneda Extranjera–Capitalización de Pérdidas Debidas a Devaluaciones Muy Importantes;

(b) SIC-19 Moneda de los Estados Financieros–Medición y Presentación de los Estados Financieros según las NIC 21 y 29; y

(c) SIC-30 Moneda de los Estados Financieros–Conversión desde la Moneda de Medición a la Moneda de Presentación.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 23.  

COSTOS POR PRÉSTAMOS.  

Principio básico

1 Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto forman parte del costo de dichos activos. Los demás costos por préstamos se reconocen como gastos.

Alcance

2 Esta Norma se aplicará por una entidad en la contabilización de los costos por préstamos.

3 Esta Norma no se ocupa del costo, efectivo o imputado, del patrimonio incluido el capital preferente no clasificado como pasivo.

4 No se requiere que una entidad aplique esta Norma a los costos por préstamos directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de:

(a) un activo apto medido al valor razonable, por ejemplo un activo biológico dentro del alcance de la NIC 41 Agricultura; o

(b) inventarios que sean manufacturados, o producidos de cualquier otra forma, en grandes cantidades de forma repetitiva.

Definiciones

5 Esta Norma utiliza los siguientes términos con un significado que a continuación se especifica:

Son costos por préstamos los intereses y otros costos en los que la entidad incurre, que están relacionados con los fondos que ha tomado prestados.

Un activo apto es aquel que requiere necesariamente, de un periodo sustancial antes de estar listo para el uso al que está destinado o para la venta.

6 Los costos por préstamos pueden incluir:

(a) gastos por intereses calculados utilizando el método del interés efectivo, tal como se describe la NIIF 9;

(b) [eliminado]

(c) [eliminado]

(d) intereses relativos a pasivos por arrendamiento reconocidos de acuerdo con la NIIF 16 Arrendamientos; y

(e) las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera en la medida en que se consideren como ajustes de los costos por intereses.

7 Dependiendo de las circunstancias, cualquiera de los siguientes podrían ser activos aptos:

(a) inventarios

(b) fábricas de manufactura

(c) instalaciones de producción eléctrica

(d) activos intangibles

(e) propiedades de inversión

(f) plantas productoras.

Los activos financieros, y los inventarios que son manufacturados, o producidos de cualquier otra forma en periodos cortos no son activos aptos. Los activos que ya están listos para el uso al que se les destina o para su venta no son activos aptos.

Reconocimiento

8 Una entidad capitalizará los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de activos aptos, como parte del costo de dichos activos. Una entidad deberá reconocer otros costos por préstamos como un gasto en el periodo en que se haya incurrido en ellos.

9 Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto, se incluyen en el costo de dichos activos. Estos costos por préstamos se capitalizan, como parte del costo del activo, siempre que sea probable que den lugar a beneficios económicos futuros para la entidad y puedan ser medidos con fiabilidad. Cuando una entidad aplique la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias, reconocerá como un gasto la parte de los costos por préstamos que compensa la inflación durante el mismo periodo, de acuerdo con el párrafo 21 de dicha Norma.

Costos por préstamos susceptibles de capitalización

10 Los costos por préstamos que son directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción de un activo apto, son aquellos costos por préstamos que podrían haberse evitado si no se hubiera efectuado un desembolso en el activo correspondiente. Cuando una entidad toma fondos prestados que destina específicamente a la obtención de un activo apto, los costos por préstamos relacionados con éste pueden ser fácilmente identificados.

11 Puede resultar difícil identificar una relación directa entre préstamos recibidos concretos y activos aptos, para determinar qué préstamos podrían haberse evitado. Esta dificultad se pone de manifiesto, por ejemplo, cuando la actividad financiera de la entidad está centralizada. También aparecen dificultades cuando un grupo de entidades utiliza una gama variada de instrumentos de deuda para obtener financiación a diferentes tasas de interés, y presta luego esos fondos, con diferentes criterios, a otras entidades del grupo. También pueden surgir dificultades cuando se usan préstamos expresados o referenciados a una moneda extranjera, cuando el grupo opera en economías altamente inflacionarias, y cuando se producen fluctuaciones en las tasas de cambio. Como resultado de lo anterior, la determinación del importe de los costos por préstamos que son directamente atribuibles a la adquisición de un activo apto puede resultar difícil, y se requiere la utilización del juicio profesional para realizarla.

12 En la medida en que los fondos se hayan tomado prestados específicamente con el propósito de obtener un activo apto, la entidad determinará el importe de los mismos susceptibles de capitalización como los costos por préstamos reales en los que haya incurrido por tales préstamos durante el periodo, menos los rendimientos conseguidos por la inversión temporal de tales fondos.

13 Según los acuerdos financieros relativos a los activos aptos, podría suceder que la entidad obtenga los fondos, e incurra en los correspondientes costos por préstamos, antes de que los mismos sean usados total o parcialmente para hacer desembolsos en el activo en cuestión. En estas circunstancias, la totalidad o una parte de los fondos a menudo se invierten temporalmente a la espera de efectuar los desembolsos correspondientes en el citado activo apto. Para determinar la cuantía de los costos por préstamos susceptibles de ser capitalizados durante un periodo, se deducirá de los costos por préstamos incurridos cualquier rendimiento obtenido por tales fondos.

14 En la medida en que los fondos de una entidad procedan de préstamos genéricos y los utilice para obtener un activo apto, la misma determinará el importe de los costos susceptibles de capitalización aplicando una tasa de capitalización a los desembolsos efectuados en dicho activo. La tasa de capitalización será el promedio ponderado de los costos por préstamos aplicables a todos los préstamos recibidos por la entidad pendientes durante el período. Sin embargo, una entidad excluirá de este cálculo los costos por préstamos aplicables a préstamos específicamente acordados para financiar un activo apto hasta que se completen sustancialmente todas las actividades necesarias para preparar ese activo para su uso previsto o venta. El importe de los costos por préstamos que una entidad capitaliza durante el periodo, no excederá del total de costos por préstamos en que se ha incurrido durante ese mismo periodo.

15 En algunas circunstancias, podría ser adecuado incluir todos los préstamos recibidos por la controladora y sus subsidiarias al calcular el promedio ponderado de los costos por préstamos; en otros casos, sin embargo, será adecuado utilizar, para cada subsidiaria, un promedio ponderado de los costos por préstamos atribuibles a sus propios préstamos.

Exceso del importe en libros del activo apto sobre el importe recuperable

16 Cuando el importe en libros o el costo final del activo apto exceda a su importe recuperable o a su valor neto realizable, el importe en libros se reducirá o se dará de baja de acuerdo con las exigencias de otras Normas. En ciertos casos, el importe reducido o dado de baja se recupera y se puede reponer, de acuerdo con las citadas Normas.

Inicio de la capitalización

17 Una entidad comenzará la capitalización de los costos por préstamos como parte de los costos de un activo apto en la fecha de inicio. La fecha de inicio para la capitalización es aquella en que la entidad cumple por primera vez todas y cada una de las siguientes condiciones:

(a) incurre en desembolsos en relación con el activo;

(b) incurre en costos por préstamos; y

(c) lleva a cabo las actividades necesarias para preparar al activo para el uso al que está destinado o para su venta.

18 Los desembolsos relativos a un activo apto incluyen únicamente los desembolsos que hayan dado lugar a pagos en efectivo, a transferencias de otros activos o cuando se asuman pasivos que devenguen intereses. El importe de los desembolsos se reducirá por la cuantía de los anticipos y ayudas recibidos en relación con el activo (véase la NIC 20 Contabilización de las Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales). El importe en libros promedio del activo durante un periodo, incluyendo los costos por préstamos capitalizados anteriormente, constituye por lo general una aproximación razonable de los desembolsos a los que se debe aplicar la tasa de capitalización en ese periodo.

19 Las actividades necesarias para preparar el activo para el uso al que está destinado o para su venta implican algo más que la construcción física del mismo. Incluyen también los trabajos técnicos y administrativos previos al comienzo de la construcción, propiamente dicha, tales como las actividades asociadas con la obtención de permisos previos al comienzo de la construcción. No obstante, estas actividades excluyen la mera tenencia del activo, cuando éste no es objeto de producción o desarrollo alguno que implique un cambio en su condición. Por ejemplo, los costos por préstamos en los que se incurre mientras los terrenos se están preparando se capitalizan en los periodos en que tal preparación tiene lugar. Sin embargo, los costos por préstamos en que se incurre mientras los terrenos adquiridos para construir sobre ellos se mantienen inactivos, sin realizar en ellos ninguna labor de preparación, no cumplen las condiciones para ser capitalizados.

Suspensión de la capitalización

20 Una entidad suspenderá la capitalización de los costos por préstamos durante los periodos en los que se haya suspendido el desarrollo de actividades de un activo apto, si estos periodos se extienden en el tiempo.

21 Una entidad puede incurrir en costos por préstamos durante un periodo extenso en el que están interrumpidas las actividades necesarias para preparar un activo para su uso deseado o para su venta. Estos costos son de tenencia de activos parcialmente terminados y no cumplen las condiciones para su capitalización. Sin embargo, una entidad no interrumpirá normalmente la capitalización de los costos por préstamos durante un periodo si se están llevando a cabo actuaciones técnicas o administrativas importantes. Tampoco suspenderá la capitalización de costos por préstamos cuando una demora temporal sea necesaria como parte del proceso de preparación de un activo disponible para su uso previsto o para su venta. Por ejemplo, la capitalización continúa durante el periodo en que el elevado nivel de las aguas retrase la construcción de un puente, si tal nivel es normal en esa región geográfica, durante el periodo de construcción.

Fin de la capitalización

22 Una entidad cesará la capitalización de los costos por préstamos cuando se hayan completado todas o prácticamente todas las actividades necesarias para preparar al activo apto para el uso al que va destinado o para su venta.

23 Normalmente, un activo estará preparado para el uso al que está destinado o para su venta, cuando se haya completado la construcción física del mismo, incluso aunque todavía deban llevarse a cabo trabajos administrativos. Si lo único que falta es llevar a cabo modificaciones menores, tales como la decoración del edificio siguiendo las especificaciones del comprador o usuario, esto es indicativo de que todas las actividades de construcción están sustancialmente acabadas.

24 Cuando una entidad complete la construcción de un activo apto por partes, y cada parte se pueda utilizar por separado mientras continúa la construcción de las restantes, dicha entidad cesará la capitalización de los costos por préstamos cuando estén terminadas, sustancialmente, todas las actividades necesarias para preparar esa parte para su uso al que está destinada o para su venta.

25 Un parque industrial que comprenda varios edificios, cada uno de los cuales puede ser utilizado por separado, es un ejemplo de activo apto, donde cada parte es susceptible de ser utilizada mientras continúa la construcción de las demás. Un ejemplo de activo apto que necesita terminarse por completo antes de que cada una de las partes pueda utilizarse es una planta industrial en la que deben llevarse a cabo varios procesos secuenciales en las distintas partes de que consta, como es el caso de una factoría de producción de acero.

Información a revelar

26 Una entidad revelará:

(a) el importe de los costos por préstamos capitalizados durante el periodo; y

(b) la tasa de capitalización utilizada para determinar el importe de los costos por préstamos susceptibles de capitalización.

Disposiciones transitorias

27 Si la aplicación de esta Norma representa un cambio en su política contable, una entidad aplicará la Norma a los costos por préstamos relacionados con los activos aptos cuya fecha de inicio de la capitalización sea la fecha de entrada en vigor o posterior.

28 Sin embargo, una entidad puede designar cualquier fecha anterior a la de su entrada en vigor y aplicar la Norma a los costos por préstamos relacionados con todos los activos aptos para los que la fecha de inicio de la capitalización sea dicha fecha u otra posterior.

28A Mejoras Anuales a las Normas NIIF, Ciclo 2015-2017, emitida en diciembre de 2017, modificó el párrafo 14. Una entidad aplicará esas modificaciones a los costos por préstamos que tengan lugar a partir del comienzo del periodo anual sobre el que se informa en el que la entidad aplique por primera vez esas modificaciones.

Fecha de vigencia

29 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase la Norma desde una fecha anterior al 1 de enero de 2009, revelará este hecho.

29A El párrafo 6 fue modificado mediante el documento Mejoras a las NIIF emitido en mayo de 2008. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2009. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

29B La NIIF 9, emitida en julio de 2014, modificó el párrafo 6. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 9.

29C La NIIF 16, emitida en enero de 2016, modificó el párrafo 6. Una entidad aplicará esa modificación cuando aplique la NIIF 16.

29D Mejoras Anuales a las Normas NIIF, Ciclo 2015-2017, emitida en diciembre de 2017, modificó el párrafo 14 y añadió el párrafo 28A. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales sobre los que se informa que comiencen a partir del 1 de enero de 2019. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplicase las modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

Derogación de la NIC 23 (revisada en 1993)

30 Esta Norma deroga a la NIC 23 Costos por Préstamos revisada en 1993.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 24.  

INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE PARTES RELACIONADAS.  

Objetivo

1 El objetivo de esta Norma es asegurar que los estados financieros de una entidad contengan la información a revelar necesaria para poner de manifiesto la posibilidad de que su situación financiera y resultados del periodo puedan haberse visto afectados por la existencia de partes relacionadas, así como por transacciones y saldos pendientes, incluyendo compromisos, con dichas partes.

Alcance

2 Esta Norma se aplicará en:

(a) la identificación de relaciones y transacciones entre partes relacionadas;

(b) la identificación de saldos pendientes, incluyendo compromisos, entre una entidad y sus partes relacionadas;

(c) la identificación de las circunstancias en las que se requiere revelar información sobre los apartados (a) y (b); y

(d) la determinación de la información a revelar sobre todas esas partidas.

3 Esta Norma requiere revelar información sobre las relaciones entre partes relacionadas, transacciones, saldos pendientes, incluyendo compromisos, en los estados financieros consolidados y separados de una controladora o inversores con control conjunto de una participada o influencia significativa sobre esta, presentados de acuerdo con la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados o la NIC 27 Estados Financieros Separados. Esta norma también se aplicará a los estados financieros individuales.

4 Las transacciones y los saldos pendientes entre partes relacionadas con otras entidades de un grupo se revelarán en los estados financieros de la entidad. Las transacciones y saldos pendientes entre partes relacionadas intragrupo se eliminarán, excepto las que ocurran entre una entidad de inversión y sus subsidiarias medidas al valor razonable con cambios en resultados, en el proceso de elaboración de los estados financieros consolidados del grupo.

Propósito de la información a revelar sobre las partes relacionadas

5 Las relaciones entre partes relacionadas son una característica normal del comercio y de los negocios. Por ejemplo, las entidades frecuentemente llevan a cabo parte de sus actividades a través de subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas. En esas circunstancias, la entidad tiene la capacidad de influir en las políticas financieras y de operación de la entidad participada a través de la presencia de control, control conjunto o influencia significativa.

6 La relación entre partes relacionadas puede tener efectos sobre los resultados y la situación financiera de una entidad. Las partes relacionadas pueden realizar transacciones que otras partes, carentes de relación, no podrían. Por ejemplo, una entidad que vende bienes a su controladora al costo, podría no hacerlo en esas condiciones a otro cliente. También, las transacciones entre partes relacionadas pueden no realizarse por los mismos importes que entre partes carentes de relación.

7 Los resultados y la situación financiera de una entidad pueden verse afectados por una relación entre partes relacionadas, incluso si no han tenido lugar transacciones entre dichas entidades. La mera existencia de la relación puede ser suficiente para afectar a las transacciones de la entidad con otras partes. Por ejemplo, una subsidiaria puede terminar sus relaciones con otra entidad ajena al grupo, con la que mantenga lazos comerciales, en el momento de la adquisición por su controladora de otra subsidiaria que se dedique al mismo tipo de actividad que la tercera anterior ajena al grupo. De forma alternativa, una de las partes puede abstenerse de actuar debido a la influencia significativa ejercida por la otra parte -por ejemplo, una subsidiaria puede recibir instrucciones de su controladora para no llevar a cabo actividades de investigación y desarrollo.

8 Por estas razones, el conocimiento de las transacciones, saldos pendientes, incluyendo compromisos, y relaciones de una entidad con partes relacionadas podría afectar a la evaluación de sus operaciones por los usuarios de los estados financieros, incluyendo la evaluación de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la entidad.

Definiciones

9 Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a continuación se especifican:

Una parte relacionada es una persona o entidad que está relacionada con la entidad que prepara sus estados financieros (en esta Norma denominada "la entidad que informa").

(a) Una persona, o un familiar cercano a esa persona, está relacionada con una entidad que informa si esa persona:

(i) ejerce control o control conjunto sobre la entidad que informa;

(ii) ejerce influencia significativa sobre la entidad que informa; o

(iii) es miembro del personal clave de la gerencia de la entidad que informa o de una controladora de la entidad que informa.

(b) Una entidad está relacionada con una entidad que informa si le son aplicables cualquiera de las condiciones siguientes:

(i) La entidad y la entidad que informa son miembros del mismo grupo (lo cual significa que cada una de ellas, ya sea controladora, subsidiaria u otra subsidiaria de la misma controladora, son partes relacionadas entre sí).

(ii) Una entidad es una asociada o un negocio conjunto de la otra entidad (o una asociada o negocio conjunto de un miembro de un grupo del que la otra entidad es miembro).

(iii) Ambas entidades son negocios conjuntos de la misma tercera parte.

(iv) Una entidad es un negocio conjunto de una tercera entidad y la otra entidad es una asociada de la tercera entidad.

(v) La entidad es un plan de beneficios post-empleo para beneficio de los empleados de la entidad que informa o de una entidad relacionada con ésta. Si la propia entidad que informa es un plan, los empleadores patrocinadores también son parte relacionada de la entidad que informa.

(vi) La entidad está controlada o controlada conjuntamente por una persona identificada en (a).

(vii) Una persona identificada en (a)(i) tiene influencia significativa sobre la entidad o es un miembro del personal clave de la gerencia de la entidad (o de una controladora de la entidad).

(viii) La entidad o cualquier miembro de un grupo del cual es parte proporciona servicios del personal clave de la gerencia a la entidad que informa o a la controladora de la entidad que informa.

Una transacción entre partes relacionadas es una transferencia de recursos, servicios u obligaciones entre una entidad que informa y una parte relacionada, con independencia de que se cargue o no un precio.

Familiares cercanos a una persona son aquellos miembros de la familia de los que se podría esperar que influyeran en esa persona, o fueran influidos por ella, en sus relaciones con la entidad e incluyen:

(a) los hijos de esa persona y el cónyuge o persona con análoga relación de afectividad;

(b) los hijos del cónyuge de esa persona o persona con análoga relación de afectividad; y

(c) personas dependientes de esa persona, o el cónyuge de esa persona o persona con análoga relación de afectividad.

Remuneraciones incluyen todos los beneficios a los empleados (tal como se definen en la NIC 19 Beneficios a los Empleados) incluyendo los beneficios a los empleados a los que es aplicable la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones. Los beneficios a los empleados comprenden todas las formas de contraprestación pagadas, por pagar o suministradas por la entidad, o en nombre de la misma, a cambio de servicios prestados a la entidad. También incluyen las contraprestaciones pagadas en nombre de la controladora de la entidad con respecto a la entidad. Las remuneraciones comprenden:

(a) los beneficios a los empleados a corto plazo, tales como sueldos, salarios y aportaciones a la seguridad social, ausencias remuneradas anuales, ausencias remuneradas por enfermedad, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes al final del periodo), y beneficios no monetarios (tales como atención médica, vivienda, automóviles y bienes o servicios subvencionados o gratuitos) para los empleados actuales;

(b) beneficios post-empleo, tales como pensiones y otros beneficios por retiro, seguros de vida y atención médica post-empleo;

(c) otros beneficios a los empleados a largo plazo, incluyendo las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio o sabáticas, jubileos u otros beneficios después de un largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad prolongada y, si no deben pagarse totalmente dentro de los doce meses siguientes al final del periodo, la participación en ganancias, incentivos y la compensación diferida;

(d) beneficios por terminación; y

(e) pagos basados en acciones.

Personal clave de la gerencia son aquellas personas que tienen autoridad y responsabilidad para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, directa o indirectamente, incluyendo cualquier director o administrador (sea o no ejecutivo) de esa entidad.

Gobierno se refiere al gobierno en sí, a las agencias gubernamentales y organismos similares, ya sean locales, regionales, nacionales o internacionales.

Una parte relacionada del gobierno es una entidad que está controlada, controlada conjuntamente o influida de forma significativa por un gobierno.

Los términos "control" y "entidad de inversión", "control conjunto" e "influencia significativa" están definidos en las NIIF 10, NIIF 11 Acuerdos Conjuntos y NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos respectivamente y se utilizan en esta Norma con los significados especificados en dichas NIIF.

10 Al considerar cada posible relación entre partes relacionadas, se ha de prestar atención a la esencia de la relación, y no solamente a su forma legal.

11 En el contexto de esta Norma, los siguientes casos no se consideran partes relacionadas:

(a) Dos entidades por el mero hecho de tener en común un director o administrador u otro miembro del personal clave de la gerencia o porque un miembro del personal clave de la gerencia de una entidad tenga influencia significativa sobre la otra entidad.

(b) Dos participantes en un negocio conjunto, por el mero hecho de tener control conjunto sobre el negocio conjunto.

(c)

(i) proveedores de financiación;

(ii) sindicatos;

(iii) entidades de servicios públicos; y

(iv) departamentos y agencias de un gobierno que no controla, controla conjuntamente o influye de forma significativa a la entidad que informa.

Simplemente en virtud de sus relaciones normales con la entidad (aun cuando puedan afectar la libertad de acción de una entidad o participar en su proceso de toma de decisiones).

(d) Un cliente, proveedor, franquiciador, distribuidor o agente en exclusiva con los que una entidad realice un volumen significativo de transacciones, simplemente en virtud de la dependencia económica resultante.

12 En la definición de una parte relacionada, una asociada incluye subsidiarias de la asociada y un negocio conjunto incluye subsidiarias del negocio conjunto. Por ello, por ejemplo, una subsidiaria de la asociada y el inversor que tiene influencia significativa sobre la asociada están relacionados mutuamente.

Información a revelar Todas las entidades

13 Deberán revelar las relaciones entre una controladora y sus subsidiarias independientemente de si ha habido transacciones entre ellas. Una entidad revelará el nombre de su controladora y, si fuera diferente, el de la parte controladora última del grupo. Si ni la controladora de la entidad ni la parte controladora última elaborasen estados financieros consolidados disponibles para uso público, se revelará también el nombre de la siguiente controladora más alta que lo haga.

14 Para permitir que los usuarios de los estados financieros se formen una opinión sobre los efectos que las relaciones entre partes relacionadas tienen sobre la entidad, resultará apropiado revelar las relaciones entre partes relacionadas cuando exista control, con independencia de que se hayan producido o no transacciones entre las partes relacionadas.

15 El requerimiento de revelar las relaciones entre partes relacionadas que tienen lugar entre una controladora y sus subsidiarias es adicional a los requerimientos de información a revelar contenidos en la NIC 27 y la NIIF 12 Información a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades.

16 El párrafo 13 hace referencia a la siguiente controladora más alta. Esta es la primera controladora en el grupo por encima de la controladora inmediata que elabora estados financieros consolidados disponibles para uso público.

17 Una entidad revelará las remuneraciones del personal clave de la gerencia en total y para cada una de las siguientes categorías:

(a) beneficios a los empleados a corto plazo;

(b) beneficios post-empleo;

(c) otros beneficios a largo plazo;

(d) beneficios por terminación; y

(e) pagos basados en acciones.

17A Si una entidad obtiene servicios del personal clave de la gerencia de otra entidad ("entidad de gestión"), no se le requerirá que aplique los requerimientos del párrafo 17 a la compensación pagada o por pagar por la entidad de gestión a los empleados o administradores de la entidad de gestión.

18 Si una entidad ha tenido transacciones con partes relacionadas durante los periodos cubiertos por los estados financieros, ésta revelará la naturaleza de la relación con la parte relacionada, así como información sobre las transacciones y saldos pendientes, incluyendo compromisos necesarios para que los usuarios comprendan el efecto potencial del parentesco sobre los estados financieros. Estos requerimientos de información a revelar son adicionales a los del párrafo 17. Como mínimo, tal información a revelar incluirá:

(a) el importe de las transacciones;

(b) el importe de los saldos pendientes, incluyendo compromisos, y:

(i) sus plazos y condiciones, incluyendo si están garantizados, así como la naturaleza de la contraprestación fijada para su liquidación; y

(ii) detalles de cualquier garantía otorgada o recibida;

(c) estimaciones por deudas de dudoso cobro relativas a importes incluidos en los saldos pendientes; y

(d) el gasto reconocido durante el periodo con respecto a las deudas incobrables y de dudoso cobro, procedentes de partes relacionadas.

18A Se revelarán los importes incurridos por la entidad para la provisión de servicios de personal clave de la gerencia que se presten por una entidad de gestión separada.

19 La información a revelar requerida por el párrafo 18 se suministrará, por separado, para cada una de las siguientes categorías:

(a) la controladora;

(b) entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la entidad;

(c) subsidiarias;

(d) asociadas;

(e) negocios conjuntos en los que la entidad es un participante en el negocio conjunto;

(f) personal clave de la gerencia de la entidad o de su controladora; y

(g) otras partes relacionadas.

20 La clasificación de los importes de las cuentas por pagar y por cobrar de partes relacionadas, según las diferentes categorías requeridas por el párrafo 19, constituye una extensión de los requerimientos de información a revelar por la NIC 1 Presentación de Estados Financieros para la información presentada en el estado de situación financiera o en las notas. Las categorías se han ampliado con el fin de proporcionar un desglose más completo de los saldos relativos a partes relacionadas, y se aplican a las transacciones con estas.

21 Los siguientes son ejemplos de transacciones que se revelan si se han producido con una parte relacionada:

(a) compras o ventas de bienes (terminados o no);

(b) compras o ventas de inmuebles y otros activos;

(c) prestación o recepción de servicios;

(d) arrendamientos;

(e) transferencias de investigación y desarrollo;

(f) transferencias en función de acuerdos sobre licencias;

(g) transferencias realizadas en función de acuerdos de financiación (incluyendo préstamos y aportaciones de patrimonio en efectivo o en especie);

(h) otorgamiento de garantías colaterales y avales;

(i) compromisos de hacer algo si ocurre o no un suceso concreto en el futuro, incluyendo contratos por ejecutar1 (reconocidos y sin reconocer); y

(j) la liquidación de pasivos en nombre de la entidad, o por la entidad en nombre de esa parte relacionada.

22 La participación de una controladora o de una subsidiaria en un plan de beneficios definidos donde se comparta el riesgo entre las entidades del grupo es una transacción entre partes relacionadas [véase el párrafo 42 de la NIC 19 (modificada en 2011)].

23 Se revelará información de que las transacciones realizadas entre partes relacionadas se han llevado a cabo en condiciones de equivalencia a las de transacciones con independencia mutua entre las partes, sólo si dichas condiciones pueden ser justificadas.

24 Las partidas de naturaleza similar pueden revelarse en total, a menos que su revelación por separado sea necesaria para comprender los efectos de las transacciones entre partes relacionadas en los estados financieros de la entidad.

Entidades relacionadas del gobierno

25 Una entidad que informa está exenta de los requerimientos de información a revelar del párrafo 18 en relación con transacciones entre partes relacionadas y saldos pendientes, incluyendo compromisos, con:

(a) un gobierno que tiene control, o control conjunto o influencia significativa sobre la entidad que informa; y

(b) otra entidad que sea una parte relacionada, porque el mismo gobierno tiene control, o control conjunto o influencia significativa tanto sobre la entidad que informa como sobre la otra entidad.

26 Si una entidad que informa aplica la exención del párrafo 25, revelará la siguiente información sobre las transacciones y saldos pendientes relacionados a los que hace referencia el párrafo 25:

(a) el nombre del gobierno y la naturaleza de su relación con la entidad que informa (es decir control, control conjunto o influencia significativa);

(b) la siguiente información con suficiente detalle para permitir a los usuarios de los estados financieros de la entidad entender el efecto de las transacciones entre partes relacionadas en sus estados financieros:

(i) la naturaleza e importe de cada transacción individualmente significativa; y

(ii) para otras transacciones que sean significativas de forma colectiva, pero no individual, una indicación cualitativa o cuantitativa de su alcance. Los tipos de transacciones incluyen los enumerados en el párrafo 21.

27 Al utilizar su juicio para determinar el nivel de detalle a revelar de acuerdo con los requerimientos del párrafo 26(b), la entidad que informa considerará la proximidad de la relación de la parte relacionada y otros factores relevantes para establecer el nivel de importancia de la transacción, tales como si:

(a) es importante en términos de tamaño;

(b) se llevó a cabo en condiciones distintas a las de mercado;

(c) se realizó al margen de las operaciones diarias del negocio, tales como la compra y venta de negocios;

(d) se reveló a las autoridades reguladoras o de supervisión;

(e) se informó a la alta dirección;

(f) se sometió a la aprobación de los accionistas.

Fecha de vigencia y transición

28 Una entidad aplicará esta Norma de forma retroactiva para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2011. Se permite la aplicación anticipada de la Norma completa o de la exención parcial de los párrafos 25 a 27 para las entidades relacionadas del gobierno. Si una entidad aplicase esta Norma completa o esa exención parcial para un periodo que comience antes del 1 de enero de 2011, revelará este hecho.

28A La NIIF 10, NIIF 11 Acuerdos Conjuntos y NIIF 12, emitidas en mayo de 2011, modificaron los párrafos 3, 9, 11(b), 15, 19(b) y (e) y 25. Una entidad aplicará esas modificaciones cuando aplique las NIIF 10, NIIF 11 y NIIF 12.

28B El documento Entidades de Inversión (Modificaciones a las NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27), emitido en octubre de 2012, modificó los párrafos 4 y 9. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite la aplicación anticipada del documento Entidades de Inversión. Si una entidad aplica esas modificaciones con anterioridad, aplicará también todas las modificaciones incluidas en Entidades de Inversión al mismo tiempo.

28C El documento Mejoras Anuales a las NIIF, Ciclo 2010-2012, emitido en diciembre de 2013, modificó el párrafo 9 y añadió los párrafos 17A y 18A. Una entidad aplicará esa modificación para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de julio de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad utilizase la modificación en un periodo que comience con anterioridad, revelará ese hecho.

Derogación de la NIC 24 (2003)

29 Esta Norma sustituye a la NIC 24 Información sobre Partes Relacionadas (revisada en 2003).

NOTAS AL FINAL:

1 La NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes define los contratos por ejecutar como aquellos en los que las partes no han cumplido ninguna de sus obligaciones, o en los que ambas partes han ejecutado parcialmente sus obligaciones en igual medida.

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 26.  

CONTABILIZACIÓN E INFORMACIÓN FINANCIERA SOBRE PLANES DE BENEFICIO POR RETIRO.  

Alcance

1 Esta Norma se aplica a los estados financieros de planes de beneficio por retiro cuando éstos se preparan.

2 Los planes de beneficio por retiro son conocidos, en ocasiones, con otros nombres, tales como "planes de pensiones", "sistemas complementarios de prestaciones por jubilación" o "planes de beneficios por retiro". Los planes de beneficio por retiro se consideran, en la Norma, como entidades diferentes de los empleadores y de las personas que participan en dichos planes. El resto de las Normas son aplicables a las informaciones procedentes de los planes de beneficio por retiro, en la medida en que no queden derogadas por la presente Norma.

3 Esta Norma trata de la contabilidad y la información a presentar, por parte del plan, a todos los participantes como grupo. No se ocupa, por el contrario de las informaciones a los individuos participantes acerca de sus derechos adquiridos sobre el plan.

4 La NIC 19 Beneficios a los Empleados se refiere a la determinación del costo de los beneficios por retiro, en los estados financieros de los empleadores que tienen establecido un plan. Por tanto, esta Norma complementa la citada NIC 19.

5 Los planes de beneficio por retiro pueden ser de aportaciones definidas o de beneficios definidos. Muchos de ellos exigen la creación de fondos separados, que pueden o no tener personalidad jurídica independiente, así como pueden o no tener fideicomisarios que reciben las aportaciones y pagan los beneficios por retiro. La presente Norma es de aplicación con independencia de la creación del fondo separado o de la existencia de fideicomisarios.

6 Los planes de beneficio por retiro cuyos activos han sido invertidos en una compañía de seguros, están sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalización que aquéllos donde las inversiones se administran privadamente. Por consiguiente, estos planes quedan dentro del alcance de esta Norma, a menos que el contrato con la compañía de seguros se haya hecho en nombre de un participante específico o de un grupo de participantes, y la obligación sobre los beneficios por retiro recaiga exclusivamente sobre la citada compañía.

7 La presente Norma no se ocupa de otros tipos de ventajas sociales de los empleados tales como las indemnizaciones por despido, los acuerdos de remuneración diferida, las gratificaciones por ausencia prolongada, los planes de retiro anticipado o de reestructuración de plantilla, los programas de seguros de enfermedad y de previsión colectiva o los sistemas de bonos a los trabajadores. También se excluyen del alcance de la Norma los programas de seguridad social del gobierno.

Definiciones

8 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican:

Planes de beneficio por retiro son acuerdos en los que una entidad se compromete a suministrar beneficios a sus empleados, en el momento de terminar sus servicios o después (ya sea en forma de renta periódica o como pago único), siempre que tales beneficios, o las aportaciones a los mismos que dependan del empleador, puedan ser determinados o estimados con anterioridad al momento del retiro, ya sea a partir de las cláusulas establecidas en un documento o de las prácticas habituales de la entidad.

Planes de aportaciones definidas son planes de beneficio por retiro en los que las cantidades a pagar como beneficios se determinan en función de las cotizaciones al fondo y de los rendimientos de la inversión que el mismo haya generado.

Planes de beneficios definidos son planes de beneficio por retiro en los que las cantidades a pagar en concepto de beneficios se determinan por medio de una fórmula, normalmente basada en los salarios de los empleados, en los años de servicio o en ambas cosas a la vez.

Financiación mediante un fondo es el proceso de transferencia de los activos del plan a una entidad separada (el fondo), con cuyo patrimonio se cubre el pago de las obligaciones derivadas del plan de beneficio por retiro.

Para los propósitos de la presente Norma, se usan también los siguientes términos con el significado que a continuación se detalla:

Participantes son los miembros del plan de beneficio por retiro y otras personas que tienen derecho a prestaciones en virtud de las condiciones del plan.

Activos netos disponibles para el pago de beneficios son los activos del plan menos las obligaciones del mismo diferentes del valor actuarial presente de los beneficios prometidos.

Valor actuarial presente de los beneficios prometidos por retiro es, en un plan de beneficio por retiro, el valor presente de los pagos que se espera hacer a los empleados, antiguos y actuales, en razón de los servicios por ellos prestados hasta el momento.

Beneficios irrevocables son beneficios, derivados de las condiciones de un plan de beneficio por retiro, en los que el derecho a recibirlos no está condicionado a la continuidad en el empleo.

9 Algunos planes de beneficio por retiro son financiados por personas distintas de los empleadores; esta Norma también es de aplicación a la información financiera sobre tales planes.

10 La mayoría de los planes de beneficio por retiro se basan en un acuerdo contractual. Algunos planes son informales, pero han adquirido un carácter obligatorio como resultado de costumbres establecidas por los empleadores. Mientras que ciertos planes permiten al empleador terminar, en algún momento, con todas las obligaciones derivadas de los mismos, normalmente es difícil para el empleador cancelar un plan si los empleados han de permanecer a su servicio. Las mismas bases de contabilidad e información financiera se aplican a los planes formales y a los informales.

11 Muchos planes de beneficios prevén el establecimiento de fondos independientes, a los que se entregan las cotizaciones y se reclaman las prestaciones. Estos fondos son administrados por terceras personas, que actúan de forma independiente en la gestión de los activos del fondo. Esas personas son denominadas fiduciarios en algunos países. El término fiduciario se utiliza en esta Norma para describir a estas personas, con independencia de la existencia jurídica de la fiducia.

12 Normalmente, los planes de beneficio por retiro pertenecen a uno de los dos tipos ya mencionados: planes de aportaciones definidas o planes de beneficios definidos, teniendo cada uno sus propias características distintivas. Ocasionalmente pueden encontrarse planes con caracteres de ambos. Estos planes mixtos se consideran, para los propósitos de esta Norma, como planes de beneficios definidos.

Planes de aportaciones definidas

13 En la información procedente de un plan de aportaciones definidas, debe incluirse un estado de los activos netos para atender beneficios, así como una descripción de la política de capitalización.

14 Dentro de un plan de aportaciones definidas, la cuantía de los beneficios futuros a los participantes viene determinada por las aportaciones del empresario, del empleado o de ambos, junto con la eficiencia conseguida en la gestión del fondo y las rentas de las inversiones pertenecientes al mismo. El desembolso de las cotizaciones libera habitualmente al empleador de sus obligaciones con el fondo. Normalmente, no es necesario el asesoramiento de un profesional actuario, aunque tal asesoramiento se usa a veces para estimar los beneficios alcanzables en el futuro teniendo en cuenta las aportaciones actuales, así como los diversos niveles de aportaciones futuras y las ganancias que se consigan de las inversiones.

15 Los participantes están interesados en las actividades del plan en tanto que afectan directamente a los importes de los beneficios futuros. Los participantes, asimismo, están interesados en saber si las aportaciones han sido recibidas y si se ha ejercido el control apropiado para la protección de los derechos de los beneficiarios. El empleador, por su parte, está interesado en el funcionamiento eficiente y equitativo del fondo.

16 El objetivo de la información procedente de un plan de aportaciones definidas es el de dar cuenta, periódicamente, de la situación del plan y de los rendimientos de sus inversiones. Tal objetivo se alcanza usualmente suministrando información que comprenda los siguientes extremos:

(a) una descripción de las actividades más significativas del periodo y del efecto de cualesquiera cambios relativos al plan, así como a sus participantes, plazos y condiciones;

(b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el periodo, así como la situación financiera del plan al final del periodo; y

(c) una descripción de la política de inversiones.

Planes de beneficios definidos

17 La información proveniente de un plan de beneficios definidos debe contener la información reseñada en uno cualquiera de los siguientes apartados:

(a) un estado que muestre:

(i) los activos netos para atender beneficios;

(ii) el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, distinguiendo entre los beneficios irrevocables y los que no lo son; y

(iii) el superávit o déficit resultante; o

(b) un estado de los activos netos para atender beneficios incluyendo o bien:

(i) una nota en la que se revele el valor actuarial presente de los beneficios prometidos distinguiendo entre beneficios irrevocables y los que no lo son; o (ii) una remisión al informe adjunto del actuario que contenga esta información.

Si no se ha preparado valoración actuarial en la fecha de la información, la valoración más reciente de que se disponga debe ser usada como base, revelando la fecha en que se hizo.

18 Para los propósitos del párrafo 17, el valor actuarial presente de los beneficios definidos, debe basarse en los beneficios definidos en virtud del plan, teniendo en cuenta los servicios prestados hasta la fecha de la rendición de cuentas. El establecimiento de la cifra concreta se hará, ya sea en función de los salarios actuales o de los proyectados, con explícita indicación del método utilizado. Asimismo, debe revelarse el efecto de cualquier cambio en las suposiciones actuariales que puedan tener una incidencia significativa en el valor actuarial presente de los beneficios prometidos.

19 Los estados financieros explicarán la relación existente entre el valor actuarial presente de los beneficios prometidos y los activos netos para atender tales beneficios, así como de la política seguida para la capitalización de los beneficios prometidos.

20 Dentro de un plan de beneficios definidos, el pago de los beneficios prometidos depende tanto de la situación financiera del plan y de la capacidad de los aportantes para realizar las aportaciones futuras, como del rendimiento de las inversiones del plan y de la eficiencia conseguida en la gestión del mismo.

21 En un plan de beneficios definidos, es necesario el asesoramiento periódico de un profesional actuario para evaluar la situación financiera del plan, revisar las suposiciones actuariales y hacer recomendaciones sobre los niveles que deben alcanzar las aportaciones futuras.

22 El objetivo de la información contable periódica, procedente de un plan de beneficios definidos, es dar cuenta de los recursos financieros y de las actividades del plan, datos que son útiles al evaluar las relaciones entre la acumulación de recursos y los beneficios satisfechos por el plan en cada momento. Este objetivo se alcanza, usualmente, suministrando información que comprenda los siguientes extremos:

(a) una descripción de las actividades más significativas del periodo y del efecto de cualesquiera cambios relativos al plan, así como a sus participantes, plazos y condiciones;

(b) estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el periodo, así como la situación financiera del plan al final del periodo;

(c) información actuarial, ya sea presentada formando parte de los anteriores estados o por separado; y

(d) una descripción de la política de inversiones.

Valor actuarial presente de los beneficios por retiro prometidos

23 El valor presente de los beneficios a realizar en virtud de un plan de jubilación puede ser calculado, y presentados los cálculos, ya sea en función de los niveles de salarios actuales, o de los proyectados al momento del retiro de los participantes.

24 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios actuales, están las siguientes:

(a) el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, esto es, la suma de los importes actualmente atribuibles a cada participante en el plan, el cual puede ser calculado con este método más objetivamente que usando el de los salarios proyectados, dado que implica un número menor de suposiciones valorativas;

b) los incrementos en los beneficios correspondientes a un aumento en el salario se convierten en obligaciones para el plan en el momento de producirse el citado aumento; y

(c) usando salarios actuales, el importe del valor actuarial de los beneficios prometidos está más estrechamente relacionado con la cantidad a pagar si se produjese el cese o interrupción del plan.

25 Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios proyectados, están las siguientes:

(a) la información financiera debe prepararse sobre la base de la continuidad del plan, cualesquiera que sean las suposiciones y estimaciones a realizar;

(b) en el caso de planes según pagos finales, los beneficios se determinan en función de los salarios en el momento del retiro o en épocas cercanas al mismo, por lo cual es necesario hacer proyecciones de salarios, niveles de aportación y tasas de rendimiento de las inversiones; y

(c) el hecho de no incorporar proyecciones de salarios, cuando la mayoría de las capitalizaciones se fundamentan en este tipo de datos, puede dar como resultado que el plan aparezca, en la información presentada, como supercapitalizado cuando en realidad no lo está, o aparezca suficientemente dotado cuando en realidad está infracapitalizado.

26 Dentro de las informaciones provenientes del plan, se suministra el valor actuarial presente de los beneficios prometidos en función de los salarios corrientes, para indicar el importe de las obligaciones acumuladas (devengadas) hasta la fecha del informe. El valor actuarial presente de los beneficios prometidos en función de los salarios proyectados, se suministra para indicar el importe de las obligaciones potenciales en un régimen de gestión continuada, suposición que generalmente se toma como base para la capitalización. Además de presentar el valor actuarial presente de los beneficios prometidos, puede ser necesario dar una explicación suficiente para indicar claramente cuál es el contexto en el que debe ser leída e interpretada esta cifra. Esta explicación puede revestir la forma de información acerca de la capitalización planeada en el futuro y de la política de capitalización basada en las proyecciones de los salarios. Todo ello puede incluirse bien en la información financiera, bien en el informe del actuario.

Frecuencia de las evaluaciones actuariales

27 En muchos países las evaluaciones actuariales requieren una frecuencia no mayor de una vez cada tres años. En caso de que no se haya hecho una evaluación actuarial en la fecha de los estados financieros, se utiliza la evaluación más reciente como base indicando la fecha en que fue realizada.

Contenido de los estados financieros

28 Para el caso de los planes de aportaciones definidas, la información se suministra utilizando uno de los siguientes formatos, que reflejan diferentes prácticas en la presentación de la información actuarial:

(a) se incluye en los estados financieros un estado que muestra los activos netos para atender beneficios, el valor actuarial presente de los beneficios prometidos y el déficit o superávit resultante. Los estados financieros del plan contienen también estados de cambios en los activos netos utilizables para el pago de beneficios, así como en el valor actuarial presente de los beneficios prometidos. Los estados financieros pueden incluir, por separado, un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de los beneficios prometidos;

(b) un informe que incluye el estado de los activos netos para atender beneficios y el estado de cambios habidos en tales activos netos. El valor actuarial presente de los beneficios prometidos se desglosa en una nota a los anteriores estados. Los estados financieros pueden también estar acompañados de un informe del actuario apoyando el cálculo del valor actuarial de los beneficios prometidos; y

(c) estados financieros que incluyan el estado de activos netos para atender beneficios y el estado de cambios en los activos netos, suministrando por separado, a través del informe del actuario, el valor actuarial presente de los beneficios prometidos.

En cada uno de estos formatos de información, los estados financieros presentados pueden estar acompañados de un informe de los fideicomisarios a modo de informe de gestión y de un informe sobre las inversiones.

29 Quienes apoyan los formatos descritos en los apartados 28(a) y (b) estiman que la cuantificación de los beneficios prometidos y el resto de la información suministrada, ayudan a los usuarios al evaluar la situación actual del plan y la probabilidad de que puedan cumplirse los compromisos del mismo. También opinan que los estados financieros deben ser completos en sí mismos, sin tener que depender de los informes o declaraciones que puedan acompañarlos. No obstante, algunos piensan que el formato descrito en el apartado 28(a) puede llevar a la impresión de que existe una obligación contraída, cuando el valor actuarial presente de los beneficios prometidos no tiene, en su opinión, todas las características de un pasivo.

30 Quienes apoyan el formato descrito en el apartado 28(c) creen que el valor actuarial presente de los beneficios prometidos no debe ser incluido en el estado de los activos netos disponibles para el pago de beneficios, como se hace en el formato descrito en el apartado 28(a), ni siquiera ser desglosado en una nota como se hace en el formato del apartado 28(b), porque tal importe sería comparado directamente con la cuantía de los activos del plan y tal comparación puede no ser válida. Ellos argumentan que los actuarios no necesariamente comparan el valor actuarial presente de los beneficios prometidos con los valores de mercado de las inversiones, sino que, en su lugar, pueden evaluar simplemente el valor presente de los flujos de efectivo esperados de las inversiones. Por tanto, quienes apoyan este formato estiman poco probable que tal comparación pueda llevar a una evaluación actuarial global del plan y, por ello, que el hecho de realizarla puede inducir a error al lector de la información. Además, algunos opinan que las informaciones sobre beneficios prometidos, ya sean cuantitativas o no, solamente deben contenerse en el informe separado del actuario, donde puede ser suministrada la explicación adecuada.

31 La presente Norma acepta el punto de vista favorable a permitir la presentación de la información relativa a los beneficios prometidos en un informe del actuario que se suministre por separado. La Norma rechaza los argumentos en contra de la cuantificación del valor actuarial presente de los beneficios prometidos. Por consiguiente, los formatos descritos en los apartados 28(a) y (b) se consideran aceptables en el contexto de la Norma, así como el formato descrito en el apartado 28(c), siempre que la información financiera contenida en el mismo remita al informe actuarial adjunto que incluye el valor actual presente de los beneficios prometidos.

Referente a todos los planes

Valoración de los activos del plan

32 Las inversiones del plan de beneficio por retiro deben contabilizarse por su valor razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es el de mercado. Cuando existen inversiones, dentro del plan, cuyo valor razonable no puede estimarse, debe revelarse la razón por la cual no se ha podido usar tal método de valoración.

33 En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es usualmente el valor de mercado, puesto que se considera como la medida más útil del valor de los mismos en la fecha de los estados financieros, así como del rendimiento de la inversión en el periodo. Los títulos con un valor fijo de reembolso, que han sido adquiridos para cumplir con las obligaciones que el plan tenga en el momento de su vencimiento, o con una parte de las mismas, puede ser contabilizados por importes basados en su valor de reembolso, de manera que se obtenga una rentabilidad constante hasta el momento del vencimiento. Cuando no se dispone de valores razonables para algunas inversiones del plan de beneficio por retiro, por ejemplo, en caso de poseer la totalidad del capital de una entidad, se revelará en los estados financieros la razón para no usar el valor razonable. Si existen inversiones que no se contabilizan por su valor de mercado o por su valor razonable, este último se revela, generalmente, también en los estados financieros. Los activos usados en la gestión de las operaciones del fondo se contabilizan empleando las Normas que les sean de aplicación.

Información a revelar

34 En la información procedente de un plan de beneficio por retiro, ya sea de aportaciones o de beneficios definidos, deben incluirse también los siguientes extremos:

(a) un estado de cambios en los activos netos para atender beneficios;

(b) un resumen de las políticas contables significativas; y

(c) una descripción del plan y del efecto de cualesquiera cambios habidos en el plan durante el periodo.

35 La información suministrada por los planes de beneficio por retiro incluye, en la medida en que sean aplicables, los siguientes datos:

(a) un estado de los activos netos para atender beneficios mostrando:

(i) los activos al final del periodo, clasificados adecuadamente;

(ii) las bases de valoración de los activos;

(iii) detalles de cualquier inversión individual que exceda el 5% de los activos netos para atender beneficios, o el 5% de cualquier clase o categoría de títulos;

(iv) detalles sobre cualquier inversión realizada en la entidad del empleador; y

(v) los pasivos distintos del valor actuarial presente de los beneficios prometidos;

(b) un estado que muestre la evolución en el periodo de los activos netos para atender beneficios, mostrando lo siguiente:

(i) las aportaciones del empleador;

(ii) las aportaciones de los empleados;

(iii) los rendimientos de las inversiones, tales como intereses y dividendos;

(iv) los ingresos provenientes de otras fuentes;

(v) los beneficios pagados en el periodo o exigibles a final del mismo (detallando, por ejemplo, los planes de beneficio por retiro, muerte e invalidez, así como los beneficios satisfechos mediante pagos únicos);

(vi) los gastos de administración y gestión;

(vii) otro tipo de gastos;

(viii) los impuestos sobre las ganancias;

(ix) las pérdidas y ganancias por disposición de inversiones, así como los cambios en el importe en libros de las mismas; y

(x) las transferencias hechas a, o recibidas de, otros planes;

(c) una descripción de la política relacionada con la constitución y mantenimiento del fondo;

(d) para los planes de beneficios definidos, el valor actuarial presente de los beneficios prometidos (pudiendo distinguir entre beneficios irrevocables y aquéllos que no lo son) en función de los beneficios por retiro prometidos según el plan y de los servicios prestados hasta la fecha, utilizando los niveles de salarios corrientes o proyectados, pudiendo incluirse esta información en el informe adjunto del actuario, el cual debe ser leído e interpretado de forma conjunta con la información financiera correspondiente; y

(e) para los planes de aportaciones definidas, una descripción de las principales suposiciones actuariales realizadas y del método usado para calcular el valor presente de los beneficios definidos.

36 La información suministrada por un plan de beneficio por retiro contiene una descripción del propio plan, ya sea como parte de la información financiera o en documento aparte. Tal información puede contener los siguientes extremos:

(a) los nombres de los empleadores y la identificación de los grupos de empleados cubiertos;

(b) el número de participantes que reciben beneficios, así como el número de otros participantes, clasificados convenientemente;

(c) el tipo de plan de aportaciones definidas o de beneficios definidos;

(d) una nota en la que se precise si los participantes realizan sus cotizaciones al plan;

(e) una descripción de los beneficios por retiro prometidos a los participantes;

(f) una descripción de las eventuales condiciones de cese del plan; y

(g) los cambios habidos en los apartados (a) a (f) durante el periodo cubierto por la información.

No es infrecuente la práctica de remitir al usuario de la información a otros documentos, de fácil acceso y comprensión, donde se describe el plan, e incluir únicamente, en la información a la que se refiere este párrafo, los cambios subsiguientes a la emisión de tales documentos.

Fecha de vigencia

37 Esta Norma pasará a ser operativa para los estados financieros de los planes de beneficios por retiro que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1988

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 27.  

ESTADOS FINANCIEROS SEPARADOS.  

Objetivo

1 El objetivo de esta Norma es prescribir los requerimientos de contabilización e información a revelar para inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas cuando una entidad prepara estados financieros separados.

Alcance

2 Esta Norma deberá aplicarse a la contabilidad de las inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas en el caso de que una entidad opte por presentar estados financieros separados, o esté obligada a ello por las regulaciones locales.

3 Esta norma no establece qué entidades elaborarán estados financieros separados. Se aplica en el caso de que una entidad elabore estados financieros separados que cumplan con las Normas Internacionales de Información Financiera.

Definiciones

4 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican:

Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo en el que los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos, y flujos de efectivo de la controladora y sus subsidiarias se presentan como si se tratase de una sola entidad económica.

Estados financieros separados son los presentados por una entidad en los que dicha entidad puede optar, sujeta a los requerimientos de esta Norma, por contabilizar sus inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas, bien al costo, de acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos Financieros, o utilizando el método de la participación de acuerdo con la NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos

5 Los siguientes términos se definen en el Apéndice A de la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, en el Apéndice A de la NIIF 11 Acuerdos Conjuntos y en el párrafo 3 de la NIC 28:

- asociada

- controladora

- control conjunto

- control de una participada

- entidad de inversión

- grupo

- influencia significativa

- método de la participación

- negocio conjunto

- partícipes de un negocio conjunto

- subsidiaria.

6 Los estados financieros separados son los presentados además de los estados financieros consolidados o además de los estados financieros de un inversor que no tiene inversiones en subsidiarias, pero sí tiene inversiones en asociadas o negocios conjuntos en los que la NIC 28 requiere que dichas inversiones en asociadas o negocios conjuntos se contabilicen utilizando el método de la participación, en circunstancias distintas de las establecidas en los párrafos 8 y 8A.

7 Los estados financieros de una entidad que no tenga una subsidiaria, una asociada o una participación de un partícipe de un negocio conjunto en un negocio conjunto no son estados financieros separados.

8 Una entidad que esté exenta, de acuerdo con el párrafo 4(a) de la NIIF 10, de la consolidación, o de acuerdo con el párrafo 17 de la NIC 28 (modificada en 2011), de aplicar el método de la participación, puede presentar estados financieros separados como sus únicos estados financieros.

8A Una entidad de inversión a la que se le requiere, a lo largo del periodo corriente y todos los periodos comparativos presentados, aplicar la excepción de consolidación para todas sus subsidiarias de acuerdo con el párrafo 31 de la NIIF 10 presentará estados financieros separados como sus únicos estados financieros.

Preparación de estados financieros separados

9 Los estados financieros separados se elaborarán de acuerdo con todas las NIIF aplicables, excepto por lo previsto en el párrafo 10.

10 Cuando una entidad elabore estados financieros separados, contabilizará las inversiones en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas:

(a) al costo;

(b) de acuerdo con la NIIF 9; o

(c) utilizando el método de la participación tal como se describe en la NIC 28.

La entidad aplicará el mismo tratamiento contable a cada categoría de inversión. Las inversiones contabilizadas al costo o utilizando el método de la participación se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 5 Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas en aquellos casos en que éstas se clasifiquen como mantenidas para la venta o para distribución (o se incluyan en un grupo de activos para su disposición que se clasifique como mantenido para la venta o para distribución). En estas circunstancias, no se modificará la medición de las inversiones contabilizadas de acuerdo con la NIIF 9.

11 Si una entidad opta, de acuerdo con el párrafo 18 de la NIC 28 (modificada en 2011), por medir sus inversiones en asociadas o negocios conjuntos a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIIF 9, contabilizará también esas inversiones de la misma forma en sus estados financieros separados.

11A Si se requiere que una controladora, de acuerdo con el párrafo 31 de la NIIF 10, mida su inversión en una subsidiaria a valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIIF 9, contabilizará también su inversión en una subsidiaria en la misma forma en sus estados financieros separados.

11B Cuando una controladora cese de ser una entidad de inversión, o pase a serlo, contabilizará el cambio desde la fecha en que tenga lugar el cambio de estatus, de la forma siguiente:

(a) cuando una entidad cese de ser una entidad de inversión contabilizará una inversión en una subsidiaria, de acuerdo con el párrafo 10. La fecha del cambio de estatus será la fecha de adquisición atribuida. El valor razonable de la subsidiaria en la fecha de adquisición atribuida representará la contraprestación atribuida transferida al contabilizar la inversión de acuerdo con el párrafo 10.

(i) [eliminado]

(ii) [eliminado]

(b) Cuando una entidad pase a ser una entidad de inversión, contabilizará una inversión en una subsidiaria al valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIIF 9. La diferencia entre el valor en libros anterior de la subsidiaria y su valor razonable en la fecha del cambio de estatus del inversor se reconocerá como una ganancia o pérdida en el resultado del periodo. El importe acumulado de cualquier ganancia o pérdida anteriormente reconocido en otro resultado integral con respecto a esas subsidiarias se tratará como si la entidad de inversión hubiera dispuesto de esas subsidiarias en la fecha de cambio de estatus.

12 Los dividendos procedentes de una subsidiaria, un negocio conjunto o una asociada se reconocerán en el resultado de periodo en los estados financieros separados de una entidad cuando ésta establezca su derecho a recibirlos. El dividendo se reconoce en el resultado del periodo a menos que la entidad elija el uso del método de la participación, en cuyo caso el dividendo se reconocerá como una reducción del importe en libros de la inversión.

13 Cuando una controladora reorganice la estructura de su grupo mediante el establecimiento de una nueva entidad como su controladora de forma que satisfaga los siguientes criterios:

(a) la nueva controladora obtiene el control de la controladora original mediante la emisión de instrumentos de patrimonio a cambio de los instrumentos de patrimonio existentes de la controladora original;

(b) los activos y pasivos del nuevo grupo y del grupo original son los mismos inmediatamente antes y después de la reorganización; y

(c) los propietarios de la controladora original antes de la reorganización tienen la misma participación relativa y absoluta en los activos netos del grupo original y del nuevo grupo inmediatamente antes y después de la reorganización,

y la nueva controladora contabilice en sus estados financieros separados sus inversiones en la controladora original de acuerdo con el párrafo 10(a), la nueva controladora medirá el costo al importe en libros de su participación en las partidas del patrimonio incluidas en los estados financieros separados de la controladora original en la fecha de la reorganización.

14 De forma análoga, una entidad que no sea una controladora puede establecer una nueva entidad como su controladora de forma que satisfaga los criterios del párrafo 13. Los requerimientos del párrafo 13 se aplicarán igualmente a estas reorganizaciones. En estos casos, las referencias a "controladora original" y "grupo original" son a la "entidad original".

Información a revelar

15 Una entidad aplicará todas las NIIF que correspondan cuando proporcione información a revelar en sus estados financieros separados, incluyendo los requerimientos de los párrafos 16 y 17.

16 Cuando una controladora, de acuerdo con el párrafo 4(a) de la NIIF 10, opte por no elaborar estados financieros consolidados y en su lugar prepare estados financieros separados, revelará en esos estados financieros separados:

(a) el hecho de que los estados financieros son estados financieros separados; que se ha usado la exención que permite no consolidar; el nombre y domicilio principal donde desarrolle sus actividades (y país donde está constituida, si fuera diferente) la entidad que elaboró y produjo los estados financieros consolidados para uso público, que cumplen con las Normas Internacionales de Información Financiera; y la dirección donde se pueden obtener esos estados financieros consolidados;

(b) una lista de inversiones significativas en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas, incluyendo:

(i) el nombre de las participadas.

(ii) el domicilio principal donde realizan sus actividades las participadas (y país donde están constituidas, si fuera diferente).

(iii) su proporción de participación mantenida en la propiedad de las participadas (y su proporción en los derechos de voto, si fuera diferente).

(c) una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista en el apartado (b).

16A Cuando una entidad de inversión que es una controladora (distinta de una controladora contemplada por el párrafo 16) prepare, de acuerdo con el párrafo 8A, estados financieros separados como sus únicos estados financieros, revelará este hecho. La entidad de inversión presentará también la información a revelar relativa a las entidades de inversión requerida por la NIIF 12 Información a Revelar sobre Participaciones en Otras Entidades.

17 Cuando una controladora (distinta de una controladora contemplada en los párrafos 16 y 16A) o un inversor con control conjunto en una participada, o con influencia significativa sobre ésta, elabore estados financieros separados, la controladora o inversor identificará los estados financieros elaborados de acuerdo con la NIIF 10, la NIIF 11 o la NIC 28 (modificada en 2011) con los que se relacionan. La controladora o inversor revelará también en sus estados financieros separados:

(a) El hecho de que se trata de estados financieros separados y las razones por las que se han preparado, en caso de que no fueran requeridos por estatuto.

(b) Una lista de inversiones significativas en subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas, incluyendo:

(i) el nombre de las participadas.

(ii) el domicilio principal donde realizan sus actividades las participadas (y país donde están constituidas, si fuera diferente).

(iii) su proporción de participación mantenida en la propiedad de las participadas (y su proporción en los derechos de voto, si fuera diferente).

(c) una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista en el apartado (b).

Fecha de vigencia y transición

18 Una entidad aplicará esta Norma para los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2013. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta Norma de forma anticipada, revelará ese hecho y aplicará al mismo tiempo la NIIF 10, la NIIF 11, la NIIF 12 y la NIC 28 (modificada en 2011).

18A El documento Entidades de Inversión (Modificaciones a las NIIF 10, NIIF 12 y NIC 27), emitido en octubre de 2012, modificó los párrafos 5, 6, 17 y 18, y añadió los párrafos 8A, 11A y 11B, 16A y 18B a 18I. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2014. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas modificaciones con anterioridad, revelará este hecho y aplicará todas las modificaciones incluidas en Entidades de Inversión al mismo tiempo.

18B Si, en la fecha de aplicación inicial de las modificaciones del documento Entidades de Inversión (que, a los efectos de esta NIIF, es el comienzo del periodo anual sobre el que se informa para el que esas modificaciones se aplican por primera vez), una controladora concluye que es una entidad de inversión, aplicará los párrafos 18C a 18I a su inversión en una subsidiaria.

18C En la fecha de aplicación inicial, una entidad de inversión que anteriormente medía su inversión en una subsidiaria al costo medirá en su lugar esa inversión al valor razonable con cambios en resultados como si los requerimientos de esta NIIF hubieran sido siempre efectivos. La entidad de inversión ajustará de forma retroactiva el periodo anual que precede de forma inmediata a la fecha de aplicación inicial y ajustará las ganancias acumuladas al comienzo del periodo inmediato anterior para cualquier diferencia entre:

(a) el importe en libros anterior de la inversión; y

(b) el valor razonable de la inversión del inversor en la subsidiaria.

18D En la fecha de aplicación inicial, una entidad de inversión que medía anteriormente su inversión en una subsidiaria al valor razonable con cambios en otro resultado integral continuará midiendo esa inversión al valor razonable. El importe acumulado de cualquier ajuste del valor razonable anteriormente reconocido en otro resultado integral se transferirá a ganancias acumuladas al comienzo del periodo anual que precede de forma inmediata a la fecha de aplicación inicial.

18E En la fecha de aplicación inicial, una entidad de inversión no realizará ajustes a la contabilización anterior de la participación en una subsidiaria que había elegido anteriormente medir al valor razonable con cambios en resultados de acuerdo con la NIIF 9, tal como permite el párrafo 10.

18F Antes de la fecha en que se adopte la NIIF 13 Medición del Valor Razonable, una entidad de inversión utilizará los importes del valor razonable que se presentaban anteriormente a los inversores o a la gerencia, si esos importes representan el importe por el cual la inversión podría haber sido intercambiada entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua en la fecha de la valoración.

18G Si la medición de una inversión en una subsidiaria de acuerdo con los párrafos 18C a 18F es impracticable (tal como se define en la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores), una entidad de inversión aplicará los requerimientos de esta NIIF al comienzo del primer periodo para el que sea practicable la aplicación de los párrafos 18C a 18F, que puede ser el periodo presente. El inversor ajustará de forma retroactiva el periodo anual inmediato que precede a la fecha de la aplicación inicial, a menos que el comienzo del primer periodo para el que es practicable la aplicación de este párrafo sea el periodo presente. Cuando la fecha en que sea practicable para la entidad de inversión medir el valor razonable de la subsidiaria sea anterior al comienzo del periodo inmediato anterior, el inversor ajustará el patrimonio al comienzo del periodo inmediato anterior para cualquier diferencia entre:

(a) el importe en libros anterior de la inversión; y

(b) el valor razonable de la inversión del inversor en la subsidiaria.

Si el primer periodo para el que es practicable la aplicación de este párrafo es el periodo presente, el ajuste en el patrimonio se reconocerá al comienzo del periodo presente.

18H Si una entidad de inversión ha dispuesto, o perdido el control, de una inversión en una subsidiaria antes de la fecha de aplicación inicial de las modificaciones del documento Entidades de Inversión, no se requiere que la entidad de inversión realice ajustes en la contabilización anterior de esa inversión.

18I A pesar de las referencias al periodo anual inmediato que precede la fecha de aplicación inicial (el "periodo inmediato anterior") de los párrafos 18C a 18G, una entidad puede también presentar información comparativa ajustada para periodos anteriores presentados, pero no se requiere que lo haga. Si una entidad presenta información comparativa ajustada para periodos anteriores, todas las referencias al "periodo inmediato anterior" de los párrafos 18C a 18G se interpretarán como al "primer periodo comparativo ajustado presentado". Si una entidad presenta información comparativa no ajustada sobre periodos anteriores, identificará con claridad la información que no ha sido ajustada, señalará que ha sido preparada con un fundamento diferente, y explicará ese fundamento.

18J El Método de la Participación en los Estados Financieros Separados (Modificaciones a la NIC 27), emitida en agosto de 2014, modificó los párrafos 4 a 7, 10, 11B y 12. Una entidad aplicará esas modificaciones a los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2016 de forma retroactiva de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho.

Referencias a la NIIF 9

19 Si una entidad aplica esta Norma pero no aplica todavía la NIIF 9, cualquier referencia a la NIIF 9 deberá interpretarse como una referencia a la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición.

Derogación de la NIC 27 (2008)

20 Esta Norma se emite simultáneamente con la NIIF 10. Conjuntamente, las dos NIIF sustituyen la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados (revisada en 2008).

NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 28.  

INVERSIONES EN ASOCIADAS Y NEGOCIOS CONJUNTOS.  

Objetivo

1 El objetivo de esta Norma es prescribir la contabilidad de las inversiones en asociadas y establecer los requerimientos para la aplicación del método de la participación al contabilizar las inversiones en asociadas y negocios conjuntos.

Alcance

2 Esta Norma se aplicará a todas las entidades que sean inversores con control conjunto de una participada o tengan influencia significativa sobre ésta.

Definiciones

3 Los siguientes términos se usan en esta Norma con los significados que a continuación se especifican:

Un acuerdo conjunto es un acuerdo mediante el cual dos o más partes mantienen control conjunto.

Una asociada es una entidad sobre la que el inversor tiene una influencia significativa.

Control conjunto es el reparto del control contractualmente decidido de un acuerdo, que existe solo cuando las decisiones sobre las actividades relevantes requieren el consentimiento unánime de las partes que comparten el control.

Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo en el que los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la controladora y sus subsidiarias se presentan como si se tratase de una sola entidad económica.

Influencia significativa es el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la participada, sin llegar a tener el control ni el control conjunto de ésta.

El método de la participación es un método de contabilización según el cual la inversión se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente por los cambios posteriores a la adquisición en la parte del inversor de los activos netos de la participada. El resultado del periodo del inversor incluye su participación en el resultado del periodo de la participada, y el otro resultado integral del inversor incluye su participación en el otro resultado integral de la participada.

Un negocio conjunto es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tienen control conjunto del acuerdo tienen derecho a los activos netos del acuerdo.

Un participante en un negocio conjunto es una parte de un negocio conjunto que tiene control conjunto sobre éste.

4 Los siguientes términos se definen en el párrafo 4 de la NIC 27 Estados Financieros Separados y en el Apéndice A de la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, y se utilizan en esta Norma con el significado especificado en las NIIF en las que se definen:

- control de una participada

- controladora

- estados financieros separados

- grupo

- subsidiaria

Influencia significativa

5 Se presume que la entidad ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), el 20 por ciento o más del poder de voto de la participada, a menos que pueda demostrarse claramente que tal influencia no existe. A la inversa, se presume que la entidad no ejerce influencia significativa si posee, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de subsidiarias), menos del 20 por ciento del poder de voto de la participada, a menos que pueda demostrarse claramente que existe tal influencia. La existencia de otro inversor que posea una participación mayoritaria o sustancial no impide necesariamente que una entidad ejerza influencia significativa.

6 La existencia de la influencia significativa por una entidad se pone en evidencia, habitualmente, a través de una o varias de las siguientes vías:

(a) representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la entidad participada;

(b) participación en los procesos de fijación de políticas, entre los que se incluyen las participaciones en las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;

(c) transacciones de importancia relativa entre la entidad y la participada;

(d) intercambio de personal directivo; o

(e) suministro de información técnica esencial.

7 Una entidad puede poseer certificados de opción para la suscripción de acciones (warrants), opciones de compra de acciones, instrumentos de deuda o de patrimonio que sean convertibles en acciones ordinarias, u otros instrumentos similares que tienen el potencial, si se ejercen o convierten, de dar a la entidad poder de voto adicional, o reducir los derechos de voto de terceras partes, sobre las políticas financieras y de operación de otra entidad (es decir, derechos de voto potenciales). Cuando se esté evaluando si una determinada entidad tiene influencia significativa, se tendrá en cuenta la existencia y efecto de los derechos de voto potenciales que sean, en ese momento, ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto pote