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DEDUCCIÓN POR APORTES VOLUNTARIOS A FONDO DE PENSIONES – Reiteración de jurisprudencia. Noción. Interpretación del artículo 126-1 del Estatuto Tributario / APORTES VOLUNTARIOS A FONDOS DE PENSIONES – Normas aplicables / DEDUCCIÓN DE APORTES VOLUNTARIOS A FONDOS DE PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ – Procedibilidad / APORTES VOLUNTARIOS A FONDOS DE PENSIONES – Eventos en los que se efectúan. Se refiere a los aportes voluntarios del trabajador, de las entidades promotoras o del empleador a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general / CONSTITUCIÓN DE LOS FONDOS DE PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ – Presupuestos / ENTIDADES PATROCINADORAS DE FONDOS DE PENSIONES – Definición. Son aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones o gremios que participan en la creación o desarrollo de plan pensional / PLANES DE PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ – Tipos / APORTES VOLUNTARIOS DE LAS ENTIDADES PATROCINADORAS Y LOS EMPLEADOS A LOS FONDOS DE PENSIONES – Finalidad. Busca garantizar el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia al trabajador en cuyo favor se suscribió el acuerdo
Decide la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos demandados que modificaron la declaración de renta presentada por la sociedad actora respecto del año gravable 2007, en el sentido de rechazar la deducción por aportes voluntarios al fondo de pensiones Porvenir ($338.893.000). En los términos del recurso de apelación, corresponde determinar si, conforme con lo establecido en el artículo 126-1 del E.T, es deducible el aporte realizado por la sociedad actora Ángela Serrano e Hijos SCA al Fondo de Pensiones Porvenir, a nombre de la señora Ángela Serrano de Quintero. El artículo 126-1 del Estatuto Tributario, aplicable al periodo gravable 2007, regula la deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías, en los siguientes términos: (...) Así, la norma transcrita permite a los empleadores o entidades patrocinadoras deducir del impuesto sobre la renta los aportes efectuados a título de contribuciones a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías, en la misma vigencia fiscal en que se realicen. En cuanto al alcance de la referida disposición, en la jurisprudencia que se reitera, la Sala ha dicho que el artículo 126-1 del E. T. se refiere a los aportes voluntarios del trabajador, de las entidades patrocinadoras o del empleador a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general. La constitución de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez se realiza por medio de los planes de pensiones, en los cuales los empleadores y patrocinadores se obligan a realizar contribuciones a cambio de una contraprestación en favor de las personas que serán participes y, posteriormente, beneficiarias del plan. El numeral 2 del artículo 169 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF) define a las entidades patrocinadoras del fondo de pensiones como aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones o gremios que participan en la creación o desarrollo del plan. El artículo 173 del EOSF señala los tipos de planes de pensiones de jubilación e invalidez que se pueden celebrar: (...) Con fundamento en el conjunto de la normativa citada, la Sala precisó que "...los aportes voluntarios de las entidades patrocinadoras y los empleadores con destino a los fondos de pensiones se entienden hechos en cumplimiento del acuerdo celebrado con el fin de garantizar el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad, a los trabajadores en cuyo favor se suscribió".
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 126-1 / DECRETO 663 DE 1993 (ESTATUTO ORGÁNICO DEL SISTEMA FINANCIERO) – ARTÍCULO 169 NUMERAL 2 / DECRETO 663 DE 1993 – ARTÍCULO 173 / LEY 100 DE 1993 / DECRETO 2513 DE 1987
NOTA DE RELATORÍA: Sobre la deducción por aportes voluntarios a fondos de pensiones se citan las sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 10 de diciembre de 2015, Exp. 25000-23-27-000-2011-00147-01(19415), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; de 3 de enero de 2014, Exp. 25000-23-27-000-2009-00173-01(18389) y de 5 de mayo de 2011, Exp. 08001-23-31-000-2008-00465-01(17888), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia
NOTA DE RELATORÍA: Sobre los eventos en que se efectúan aportes voluntarios a los fondos de pensiones se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 5 de mayo de 2011, Exp. 08001-23-31-000-2008-00465-01(17888), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia
NOTA DE RELATORÍA: Sobre la finalidad de los aportes voluntarios de las entidades patrocinadoras y los empleadores con destino a los fondos de pensiones se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 10 de diciembre de 2015, Exp. 25000-23-27-000-2011-00147-01(19415), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
CONSTITUCIÓN DE PLAN DE JUBILACIÓN EMPRESARIAL POR ENTIDAD PATROCINADORA A FAVOR DE SUS MIEMBROS – Alcance / SOCIEDAD PATROCINADORA – Facultades. Puede efectuar aportes voluntarios a pensiones en favor de los socios, accionistas o miembros de la junta directiva / APORTES VOLUNTARIOS A FONDOS DE PENSIONES POR SOCIEDADES PATROCINADORAS A FAVOR DE SUS MIEMBROS – Presupuestos / DEDUCCIÓN POR APORTES VOLUNTARIOS A FONDOS DE PENSIONES POR SOCIEDAD PATROCINADORA A SOCIA GESTORA – Improcedencia. Al no estar probado el vínculo laboral entre la beneficiaria del aporte y sociedad patrocinadora y tratarse de una inversión que no es para una pensión de jubilación, invalidez u orfandad
La demandante adujo que es viable que la entidad patrocinadora constituya un plan empresarial a favor de sus miembros, entendiendo como tales a los socios, asociados, miembros de junta directiva y, en general, a quienes tienen una vinculación particular, actual y presente con la patrocinadora. Con fundamento en lo anterior, alegó la deducibilidad del impuesto sobre la renta respecto del aporte que hizo al fondo de pensiones Porvenir, a nombre de la socia Ángela Serrano de Quintero. La DIAN consideró que la inversión que realizó la sociedad al fondo de pensiones por valor de $338.893.000 no es procedente como deducción en los términos del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, ya que la beneficiaria Ángela Serrano de Quintero, es socia y no empleada de la empresa. Y que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 107 del E.T. Reitera la Sala que de la interpretación sistemática del artículo 126-1 del Estatuto Tributario y las normas del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero que regulan los planes de pensiones voluntarias, se concluye que "el empleador y los patrocinadores pueden deducir del impuesto sobre la renta, únicamente, las contribuciones o aportes que hacen en desarrollo de un plan de pensiones, en cabeza de sus trabajadores o de quien tenga cualquier otro vínculo laboral, en quienes se consoliden los derechos sobre los aportes realizados, y una vez se den las condiciones previstas en el respectivo plan". Se indicó en la citada sentencia que la sociedad patrocinadora (como lo es la actora) puede efectuar aportes en favor de los socios, accionistas o miembros de la junta directiva, para cuya deducibilidad "es necesario demostrar el vínculo laboral de aquellos con la sociedad", además del resto de requisitos establecidos en el artículo 126-1 del E.T. En el caso de la sociedad ÁNGELA SERRANO DE QUINTERO E HIJOS SCA, se discute si es procedente la deducción del aporte que hizo en calidad de entidad patrocinadora, en favor de la socia gestora Ángela Serrano de Quintero, aporte que la DIAN no aceptó porque no se probó el vínculo laboral de la beneficiaria con la sociedad. Al respecto se observa que en el expediente no está acreditado el vínculo laboral de la sociedad actora con la beneficiaria del aporte, esto es, la socia gestora Ángela Serrano de Quintero. Además, la demandante concretó su argumentación en favor de la deducción cuestionada en que la calidad de socia de la señora Serrano de Quintero, la convierte en participe del plan de jubilación institucional. Igualmente se advierte que en el extracto expedido por el fondo de pensiones Porvenir, se registra que la inversión es una "bonificación", con un aporte por $338.892.604, a favor de la beneficiaria afiliada señora Ángela Serrano de Quintero, por lo dicha inversión no es para una pensión de jubilación, invalidez u orfandad. En consecuencia, conforme con lo previsto en el artículo 126-1 del E.T. y la jurisprudencia que se reitera, la Sala concluye que en el caso no se cumplen los requisitos para la procedencia de la deducción solicitada. El cargo de apelación prospera. En relación con la pretensión de nulidad del auto admisorio del recurso de reconsideración, se advierte que es un acto de trámite, que no es objeto de control jurisdiccional, por lo tanto, la Sala se inhibirá de pronunciarse de fondo sobre dicho acto. En consecuencia, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se negarán las súplicas de la demanda.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 126-1
NOTA DE RELATORÍA: Sobre el alcance de la interpretación del artículo 126-1 del Estatuto Tributario relativo a la deducción del impuesto sobre la renta de los aportes efectuados por los empleados y patrocinadores en desarrollo de un plan de pensiones se cita la sentencia del Consejo de Estado, de 10 de diciembre de 2015, Exp. 25000-23-27-000-2011-00147-01(19415), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Bogotá D.C., diez (10) de mayo de dos mil dieciocho (2018)
Radicación número: 68001-23-31-000-2011-00764-01(20949)
Actor: ÁNGELA SERRANO DE QUINTERO E HIJOS SCA
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada, contra la sentencia del 17 de octubre de 2013, por la cual el Tribunal Administrativo de Santander – Subsección de Descongestión, accedió a las pretensiones de la demanda.
La parte resolutiva del fallo dispuso lo siguiente:
"PRIMERO: DECLÁRASE no probada la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda conforme lo expuesto.
SEGUNDO: DECLÁRASE la NULIDAD de las resoluciones números 042412010000013 del 15 de marzo de 2010, 042362010000038 del 09 de junio de 2010[1] y 042362011000001 del 9 de febrero de 2011 a través las cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales realiza la liquidación oficial de renta sociedades naturales obligados a contabilidad de la sociedad Ángela Serrano de Quintero SCA; se admite el recurso de reposición frente a la liquidación oficial mencionada, y se confirma la liquidación oficial de renta sociedades naturales obligados a contabilidad de la sociedad Ángela Serrano de Quintero SCA de fecha 15 de marzo de 2010, respectivamente, de conformidad con la parte motiva de esta providencia.
TERCERO: Como consecuencia de la anterior declaración, ORDÉNASE a la DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- a través de la dependencia respectiva proceder a la desanotación de la liquidación realizada por la resolución No 042412010000013 del 15 de marzo de 2010 y confirmada por la Resolución No 9000068 de fecha 2007/05/11, quedando en firme la liquidación privada No 2365701261616 presentada por la sociedad Ángela Serrano de quintero e hijos S.C.A el 22 de septiembre de 2008, conforme lo expuesto en la parte motiva de la sentencia.
CUARTO: ORDÉNASE a la DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- a través de la dependencia respectiva, REINTEGRAR a favor de la sociedad ÁNGELA SERRANO DE QUINTERO E HIJOS SCA., las sumas que ésta última haya cancelado como consecuencia de la liquidación realizada por la Resolución No 042412010000013 del 15 de marzo de 2010 y confirmada por la Resolución No 9000068 de fecha 2007/05/11, conforme lo expuesto en la parte motiva de la sentencia.
QUINTO: No se condena en costas de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
(...)
ANTECEDENTES
El 26 de febrero de 2008, la sociedad ANGELA SERRANO DE QUINTERO E HIJOS SCA presentó declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2007[2], en la que reportó ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional por $338.893.000 y otras deducciones por $70.725.000.
El 21 de agosto de 2008, la División de Fiscalización de la Administración Local de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga expidió el emplazamiento para corregir N° 040762008000007[3] mediante el cual invitó a la sociedad a corregir la declaración de renta correspondiente al año gravable 2007, en el sentido de aumentar los ingresos netos en $338.893.000.
El 22 de septiembre de 2008, la sociedad corrigió la declaración de renta presentada por el año 2007, registrando $0 en el renglón de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y $409.618.000 en el de otras deducciones[4].
El 3 de julio de 2009, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga profirió el Requerimiento Especial N° 042382009000089[5], mediante el cual propuso el rechazo de $338.893.000, correspondiente al valor de la deducción por aportes voluntarios al fondo de pensiones Porvenir y sanción por inexactitud $167.605.000.
El 15 de marzo de 2010, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga profirió la Liquidación Oficial de Revisión N° 042412010000013[6], en la cual confirmó las glosa propuesta en el requerimiento especial, salvo en lo relativo a la sanción por inexactitud, pues señaló que no había lugar a la misma porque "el valor de la inversión en el Fondo de Pensiones porvenir no es inexistente" y estableció el total saldo a pagar en $27.612.000.
Previa interposición del recurso de reconsideración[7], la anterior decisión fue confirmada por la Resolución N° 042362011000001[8] proferida el 9 de febrero de 2011, por la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga.
DEMANDA
La sociedad ÁNGELA SERRANO DE QUINTERO E HIJOS SCA, en ejercicio de la acción establecida en el artículo 85 del CCA, demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión N° 042412010000013 de 15 de marzo de 2010 y la resolución confirmatoria N° 042362011000001 de 9 de febrero de 2011, así como del auto admisorio del recurso de reconsideración N° 042362010000038 de 9 de junio de 2010[9].
A título de restablecimiento del derecho pidió que se deje en firme la declaración privada de renta del año 2007, se tengan como válidos y legales los aportes voluntarios al fondo de pensiones a título de deducción, registrados en la declaración presentada el 22 de septiembre de 2008, se condene a la DIAN a cancelar la suma de $ 40.000.000 por concepto de daño emergente, así como al pago del lucro cesante, con el valor que corresponda a los intereses comerciales de las sumas a que se condene por concepto de daño emergente. Y solicitó la condena en costas.
Invocó como violados los artículos 13 y 29 de la Constitución Política, 69 y 73 del Código Contencioso Administrativo, 4 de la Ley 488 de 1998 y, 107 y 126-1 del Estatuto Tributario.
Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:
Expresó que las actuaciones se profirieron en forma irregular, con desconocimiento de la Circular Externa 017 de 2006 y el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que el tratamiento contable y fiscal de los aportes de la entidad patrocinadora o empleadora a un plan de pensiones institucional son como un costo o gasto deducible en la vigencia fiscal que se realiza.
Dijo que el numeral 2° del artículo 169 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF) faculta a las empresas para constituir planes empresariales o institucionales a favor de sus partícipes (trabajadores o miembros) y que el literal b) del numeral 2° del artículo 173 ib. define tales planes empresariales como "aquellos de los cuales solo pueden ser partícipes los trabajadores o los miembros de las entidades que los patrocinen".
Al respecto, indicó no compartir el criterio de la DIAN en cuanto rechaza el aporte voluntario hecho respecto de la socia Ángela Serrano pues en su entender, es viable que la patrocinadora constituya un plan empresarial a favor de sus miembros, entendiendo como tales a los socios, asociados, miembros de junta y, en general, a quienes tengan una condición de vinculación particular, actual y presente con la patrocinadora.
Aseguró que se constituyó un plan de pensiones nominado condicionado como lo exige el Estatuto Financiero, y no innominado como al parecer lo interpreta la DIAN, y que al aporte realizado por la patrocinadora le dio el manejo adecuado como deducción.
Agregó que de conformidad con lo expuesto en el artículo 27 del Estatuto Tributario, en un plan empresarial condicionado, los recursos aportados por la empresa se consideran ingresos para el partícipe, cuando se cumpla el hecho futuro e incierto establecido por la patrocinadora en el plan empresarial.
Señaló que respecto de deducciones especiales -como la prevista en el artículo 126-1 del E.T.- no se requiere cumplir con los requisitos de necesidad, proporcionalidad y causalidad contenidos en artículo 107 ib.
Concluyó que la entidad patrocinadora puede deducir la totalidad de los aportes efectuados a favor de sus miembros, en la vigencia fiscal en que los realiza, conforme con lo establecido en el artículo 126-1 del E.T.
OPOSICIÓN
La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda y propuso la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda, por no cumplir con el requisito contenido en el artículo 137-4 del CCA, al no explicar el concepto de la violación[10].
Señaló que la sociedad actora realizó una inversión voluntaria en el Fondo de Pensiones PORVENIR, teniendo como beneficiaria a la señora Ángela Serrano de Quintero, socia de la sociedad, con una participación del 60%, no vinculada como empleada de la misma. Al efecto, aludió al extracto del fondo de pensiones Porvenir[11], en el que se registra como objeto de la inversión "bonificación" y tipo de aporte "empleador", lo cual indica que la inversión no es para pensión y que la sociedad no es empleadora de la señora Ángela Serrano.
Adujo que de conformidad con el primer inciso del artículo 126-1 del E.T., en armonía con el artículo 173 del EOSF, la deducción es procedente cuando la entidad patrocinadora o empleadora contribuye a los fondos de pensión, jubilación e invalidez, descartando que el beneficiario sea uno de sus socios.
Anotó que, de acuerdo con lo demostrado en el proceso, el plan celebrado entre la sociedad y el fondo de pensiones no tiene otro objeto que invertir excedentes de liquidez para obtener beneficios tributarios. Indicó que no es lógico que un plan celebrado entre dos instituciones tenga como partícipe solo a la socia con mayores aportes en la empresa, que pudo hacer la inversión voluntaria para su pensión de jubilación como partícipe independiente.
Con fundamento en jurisprudencia del Consejo de Estado, concluyó que respecto del valor discutido (suma pagada por la actora al fondo de pensiones Porvenir – bonificación), no se cumplen los requisitos señalados en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario para la procedencia de la deducción.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal declaró no probada la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda, anuló los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración de renta correspondiente al año gravable 2007, presentada por la sociedad el 22 de septiembre de 2008.
Señaló que la demandante cumplió con la carga procesal de explicar el concepto de la violación, razón por la cual declaró no probada la excepción de ineptitud sustantiva de la demanda.
Con base en los artículos 126-1 del E.T. y 173 del EOSF, expresó que el aporte realizado a los fondos de pensiones voluntarias -como ocurre en el caso- es deducible para efecto del impuesto sobre la renta, con la única condición de aplicar dicha deducción hasta el 30% del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso, y hasta el monto máximo de 3.800 UVT por año, aspecto este último que no es alegado por la demandada.
Indicó que en los planes de pensiones institucionales pueden ser partícipes tanto los trabajadores como los miembros de las entidades patrocinadoras, como sucede en el caso, sin que sea de recibo la distinción efectuada por la demandada, en el sentido de fundamentar el rechazo de la deducción en que la beneficiaria de la pensión voluntaria es socia de la empresa que realiza el aporte. Adujo que por ello no se presentan los supuestos establecidos en el artículo 647 del E.T. para imponer sanción por inexactitud.
Concluyó que se configura la nulidad de los actos demandados, con el consecuente restablecimiento del derecho, que se concreta en la firmeza de la declaración privada presentada por la sociedad actora el 22 de septiembre de 2008. Frente a la solicitud de reconocimiento del daño emergente aclaró que el restablecimiento del derecho conlleva la reparación del daño, en los términos indicados. Y no impuso costas, conforme con lo previsto en el artículo 55 de la Ley 446 de 1998, pues no hubo actuación temeraria.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandada apeló la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente:
Explicó que el artículo 126-1 del Estatuto Tributario contiene dos beneficios, uno para el empleador y otro para los empleados; para los primeros, los aportes efectuados a los fondos de pensiones son deducibles y, para los segundos, los aportes constituyen un ingreso no constitutivo de renta, con la limitación del porcentaje establecido en la norma, razón por la cual no comparte lo aducido por el tribunal en cuanto a que no se alegó que se haya sobrepasado el 30% previsto en la disposición, ya que el aporte no fue de un empleado, sino de un empleador, a quien la norma no le señala porcentaje alguno.
Manifestó su desacuerdo con el fallo en cuanto acepta que los socios puedan ser beneficiarios de los aportes a los fondos de pensiones, cuando de conformidad con la citada norma son deducibles las contribuciones que hagan las empleadoras y, como está probado en el proceso, la beneficiaria del aporte efectuado por la sociedad Ángela Serrano de Quintero SCA no es empleada de dicha sociedad, sino socia mayoritaria, es decir, la señora Ángela Serrano, y si ella quería participar del beneficio pudo hacer la inversión voluntaria para su pensión como partícipe independiente.
Indicó que en el extracto expedido por el fondo de pensiones se observa que el objeto de la inversión es una "bonificación" y el tipo de aporte "empleador", lo cual indica que la inversión no es para una pensión de jubilación, invalidez u orfandad y que la sociedad no es empleadora de la señora Ángela Serrano.
Concluyó, con fundamento en el artículo 126-1 del E.T. y jurisprudencia del Consejo de Estado[12], que el valor pagado por la sociedad actora al fondo de pensiones no cumple con los requisitos de la norma fiscal para llevarlo como deducción, pues la disposición parte del supuesto que tanto los aportes obligatorios como voluntarios tienen como referencia a un trabajador determinado y la señora Ángela Serrano es socia y no empleada.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandada dijo reiterar los argumentos expuestos en la apelación y la contestación de la demanda.
Y agregó que, de conformidad con el artículo 126-1 del E.T., las deducciones por aportes voluntarios a fondos de pensiones deben referirse a contratos de trabajadores, por lo que los pagos que realicen los empleadores a tales fondos deben efectuarse en virtud de los beneficiarios, esto es, los trabajadores, conforme con lo previsto en el artículo 107 ib. (relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad), por lo que el valor pagado por la sociedad actora al fondo de pensiones no encaja en la previsión de la norma que hace viable el beneficio, pues no se demuestra el carácter de aporte del empleador, para cumplir planes de pensiones de pensión o invalidez en beneficio de los trabajadores.
Precisó que de conformidad con lo establecido en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, las deducciones de los aportes voluntarios a fondos de pensiones deben referirse exclusivamente a contratos de trabajadores y tiene fundamento en el artículo 107 del Estatuto Tributario, según el cual, para que procedan los costos y deducciones, se requiere que exista relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad.
La demandante no se pronunció.
El Ministerio Público no rindió concepto.
CONSIDERACIONES
Decide la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos demandados que modificaron la declaración de renta presentada por la sociedad actora respecto del año gravable 2007, en el sentido de rechazar la deducción por aportes voluntarios al fondo de pensiones Porvenir ($338.893.000).
En los términos del recurso de apelación, corresponde determinar si, conforme con lo establecido en el artículo 126-1 del E.T, es deducible el aporte realizado por la sociedad actora Ángela Serrano e Hijos SCA al Fondo de Pensiones Porvenir, a nombre de la señora Ángela Serrano de Quintero.
Deducción de los aportes al fondo voluntario de pensiones. Reiteración jurisprudencial[13]
El artículo 126-1 del Estatuto Tributario, aplicable al periodo gravable 2007, regula la deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías, en los siguientes términos:
"ARTICULO 126-1. DEDUCCIÓN DE CONTRIBUCIONES A FONDOS DE PENSIONES DE JUBILACIÓN E INVALIDEZ Y FONDOS DE CESANTIAS. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen.
El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.
Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.
Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:
Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.
Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que éstos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado.
Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de 2500 U.V.T.[14], sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.
PARAGRAFO 1o. Los pagos de pensiones podrán tener las modalidades de renta vitalicia inmediata, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia diferida, o cualquiera otra modalidad que apruebe la Superintendencia Bancaria; no obstante, los afiliados podrán, sin pensionarse, retirar total o parcialmente los aportes y rendimientos. Las pensiones que se paguen en cumplimiento del requisito de permanencia señalado en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dicho requisito de permanencia, estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios.
PARAGRAFO 2o. Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de éste a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.
PARÁGRAFO 3o. El retiro de los aportes voluntarios de los fondos privados de pensiones antes de que transcurran cinco (5) años contados a partir de su fecha de consignación, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectúen, por parte del respectivo fondo, las retenciones inicialmente no realizadas, salvo que dichos recursos se destinen a la adquisición de vivienda, sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera. En el evento en que la adquisición se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante el respectivo fondo copia de la escritura de compraventa" (se subraya)
Así, la norma transcrita permite a los empleadores o entidades patrocinadoras deducir del impuesto sobre la renta los aportes efectuados a título de contribuciones a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías, en la misma vigencia fiscal en que se realicen.
En cuanto al alcance de la referida disposición, en la jurisprudencia que se reitera, la Sala ha dicho que el artículo 126-1 del E. T. se refiere a los aportes voluntarios del trabajador, de las entidades patrocinadoras o del empleador a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general[15].
La constitución de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez se realiza por medio de los planes de pensiones, en los cuales los empleadores y patrocinadores se obligan a realizar contribuciones a cambio de una contraprestación en favor de las personas que serán participes y, posteriormente, beneficiarias del plan.
El numeral 2 del artículo 169 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF) define a las entidades patrocinadoras del fondo de pensiones como aquellas empresas, sociedades, sindicatos, asociaciones o gremios que participan en la creación o desarrollo del plan.
El artículo 173 del EOSF señala los tipos de planes de pensiones de jubilación e invalidez que se pueden celebrar:
"a. De prestación definida: Aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de las prestaciones a percibir por los beneficiarios;
b. De contribución definida: Aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de los aportes de las patrocinadoras y, en su caso, de los partícipes en el plan, y
c. Mixtos: Aquellos cuyo objeto es simultáneamente la cuantía de las prestaciones y de los aportes.
Los planes de pensiones de jubilación e invalidez pueden ser también:
a. Abiertos: Aquellos a los cuales puede vincularse como partícipe cualquier persona natural que manifieste su voluntad de adherir al plan, o
b. Institucionales: Aquellos de los cuales sólo pueden ser partícipes los trabajadores o los miembros de las entidades que los patrocinen."
Con fundamento en el conjunto de la normativa citada, la Sala precisó que "...los aportes voluntarios de las entidades patrocinadoras y los empleadores con destino a los fondos de pensiones se entienden hechos en cumplimiento del acuerdo celebrado con el fin de garantizar el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad, a los trabajadores en cuyo favor se suscribió".[16]
Caso concreto
La demandante adujo que es viable que la entidad patrocinadora constituya un plan empresarial a favor de sus miembros, entendiendo como tales a los socios, asociados, miembros de junta directiva y, en general, a quienes tienen una vinculación particular, actual y presente con la patrocinadora. Con fundamento en lo anterior, alegó la deducibilidad del impuesto sobre la renta respecto del aporte que hizo al fondo de pensiones Porvenir, a nombre de la socia Ángela Serrano de Quintero.
La DIAN consideró que la inversión que realizó la sociedad al fondo de pensiones por valor de $338.893.000 no es procedente como deducción en los términos del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, ya que la beneficiaria Ángela Serrano de Quintero, es socia y no empleada de la empresa. Y que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 107 del E.T.
Reitera la Sala que de la interpretación sistemática del artículo 126-1 del Estatuto Tributario y las normas del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero que regulan los planes de pensiones voluntarias, se concluye que "el empleador y los patrocinadores pueden deducir del impuesto sobre la renta, únicamente, las contribuciones o aportes que hacen en desarrollo de un plan de pensiones, en cabeza de sus trabajadores o de quien tenga cualquier otro vínculo laboral, en quienes se consoliden los derechos sobre los aportes realizados, y una vez se den las condiciones previstas en el respectivo plan".[17]
Se indicó en la citada sentencia que la sociedad patrocinadora (como lo es la actora) puede efectuar aportes en favor de los socios, accionistas o miembros de la junta directiva, para cuya deducibilidad "es necesario demostrar el vínculo laboral de aquellos con la sociedad", además del resto de requisitos establecidos en el artículo 126-1 del E.T.
En el caso de la sociedad ÁNGELA SERRANO DE QUINTERO E HIJOS SCA, se discute si es procedente la deducción del aporte que hizo en calidad de entidad patrocinadora, en favor de la socia gestora Ángela Serrano de Quintero, aporte que la DIAN no aceptó porque no se probó el vínculo laboral de la beneficiaria con la sociedad.
Al respecto se observa que en el expediente no está acreditado el vínculo laboral de la sociedad actora con la beneficiaria del aporte, esto es, la socia gestora Ángela Serrano de Quintero. Además, la demandante concretó su argumentación en favor de la deducción cuestionada en que la calidad de socia de la señora Serrano de Quintero, la convierte en participe del plan de jubilación institucional.
Igualmente se advierte que en el extracto expedido por el fondo de pensiones Porvenir[18], se registra que la inversión es una "bonificación", con un aporte por $338.892.604, a favor de la beneficiaria afiliada señora Ángela Serrano de Quintero, por lo dicha inversión no es para una pensión de jubilación, invalidez u orfandad.
En consecuencia, conforme con lo previsto en el artículo 126-1 del E.T. y la jurisprudencia que se reitera[19], la Sala concluye que en el caso no se cumplen los requisitos para la procedencia de la deducción solicitada.
El cargo de apelación prospera.
En relación con la pretensión de nulidad del auto admisorio del recurso de reconsideración[20], se advierte que es un acto de trámite, que no es objeto de control jurisdiccional, por lo tanto, la Sala se inhibirá de pronunciarse de fondo sobre dicho acto.
En consecuencia, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se negarán las súplicas de la demanda.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A
REVÓCASE la sentencia del 17 de octubre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, Subsección de Descongestión, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar:
- INHÍBESE la Sala para pronunciarse de fondo respecto de la legalidad del auto admisorio N° 042362010000038 del 9 de junio de 2010, expedido por la División de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Bucaramanga.
- DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.
Se reconoce personería para actuar en representación de la parte demandada a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados, en los términos del poder que obra en el folio 14 del c.p.2.
Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La presente providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.
MILTON CHAVES GARCÍA STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidente de la Sección
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
[1] Fl. 109 c.p. - Auto admisorio del recurso de reconsideración.
[9] Fl. 109 c.p. - Fls. 2-3 c.p. (demanda) y 264 c.p. (corrección de demanda).
[11] Fl. 414 c.p. (extracto a 31 de diciembre de 2007 - fl. 58 del exp. Administrativo)
[12] Sentencia de mayo 5 de 2011, Exp. 17888.
[13] Sentencias del 10 de diciembre de 2015, Exp. 19415, actor Eduardoño S.A., C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 3 de enero de 2014, Exp. 18389), actor: Linares Granados Pachicas y Cía. S. en C., y del 5 de mayo de 2011, Exp. 17888, actor: Aerosucre S.A., C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[14] Artículo 51 de la Ley 1111 de 2006.
[15] Sentencia del 5 de mayo de 2011, Exp. 17888, C.P. Dra. ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.
[16] Sentencia del 10 de diciembre de 2015, Exp. 19415, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
[17] Sentencia del 10 de diciembre de 2015, Exp. 19415, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
[18] Fl. 414 c.p. (extracto a 31 de diciembre de 2007 - fl. 58 del exp. Administrativo)
[19] Sentencia del 10 de diciembre de 2015, Exp. 19415, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, actor Eduardoño S.A. En dicha providencia se concluyó la improcedencia de la deducción prevista en el art. 126-1 del E.T., entre otros, porque no estaba probado el vínculo laboral entre la sociedad actora patrocinadora y los accionistas y miembros de junta directiva.
[20] N° 042362010000038 de 9 de junio de 2010 – Fl. 109 c.p.
"Normograma - Colpensiones - Administradora Colombiana de Pensiones"
ISSN [2256-1633 (En linea)]
Última actualización: 31 de diciembre de 2020
Fecha de Diario Oficial: Diciembre 13 de 2020 (No. 51527)
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